در اجرای تبصره یک ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1366 و اصلاحیه­های بعدی آن و بنابر موافقت شماره 85227 مورخ 04/05/1396 وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور، بدینوسیله مقرر میدارد:

«1- در خصوص شرکتهای تأمین سرمایه، کارمزد پرداختی بابت نگهداری اوراق موضوع تبصره ­های (1) و (2) ماده 143 مکرر الحاقی به قانون مالیاتهای مستقیم به موجب ماده (7) قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید مصوب 1388 که مازاد بر سود اوراق به دارندگان اوراق مذکور پرداخت می­شود و همچنین هزینه­های فروش به کسر و یا بازخرید به صرف اوراق مذکورکه شرکتهای تأمین سرمایه در راستای فعالیت بازارگردانی متحمل می­شوند، جزء هزینه­های قابل قبول شرکت­های مزبور پذیرفته میشود.

2- در خصوص بانی اوراق بهادار، هزینه مالی که بانی بابت انتشار اوراق موضوع بند 24ماده (1) قانون بازار اوراق بهادار جمهوری اسلامی مصوب 1384 می­پردازد و همچنین کارمزد تخصیصی یا پرداختی به شرکت­های تأمین سرمایه از بابت تعهد پذیره نویسی و بازارگردانی اوراق در هر دوره جزء هزینه قابل قبول بانی اوراق بهادار پذیرفته می­شود.

هزینه­های فوق از ابتدای سال 1394 به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته خواهد شد.»

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست، رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 266 مورخ 30/03/1396 مبنی بر: «الف- نظر به اینکه قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1663/102/95- 02/05/1395 اعلام کرده است که بخشنامه شماره 5989/230/د - 28/02/1390 سازمان امور مالیاتی توسط فقهای شورای نگهبان خلاف شرع دانسته نشد، بنابر این در اجرای حکم مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان موجبی برای ابطال مصوبه از بعد ادعای مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.

ب- مطابق ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است گواهی انجام معامله پس از وصول بدهی­های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذی­ربط از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد صادر خواهد شد.

نظر به اینکه در مواردی که ملک در اجرای ماده 34 قانون ثبت اسناد و املاک کشور به فروش می رسد خواه به تملک بستانکار مرتهن برسد یا به تملیک سایرین، مطابق حکم ماده 121 آیین نامه اجرای مفاد اسناد رسمی لازم­الاجرا و طرز رسیدگی به شکایات از عملیات اجرایی مصوب سال 1387 مقرر شده است که پرداخت کلی بدهی­های مربوط از جمله بدهی مالیاتی تا تاریخ مزایده به عهده برنده مزایده است و بدهی مالیاتی علی­الاطلاق ذکر شده است و مصادیق مختلف مصرح در ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم استنثاء نشده است، بنابراین پرداخت کلی بدهی­های مالیاتی بایستی توسط برنده مزایده پرداخت شود و از طرفی چنانچه بنا بود مطابق حکم ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم که فقط ناظر بر بیان حق تقدم سازمان امور مالیاتی بر سایر طلبکاران به استثناء دارندگان و ثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت می باشد، فقط مالیات متعلق به انتقال مال مورد و ثیقه اخذ شود مقنن در ماده 187 قانون یاد شده در صدور گواهی انجام معامله نسبت به و ثایق به این امر تصریح می­کرد.

با توجه به مراتب فوق­الذکر بخشنامه شماره 5989/230/د- 28/02/1390 سازمان امور مالیاتی که در آن مقرر شده است در مورد وثایق با صرف پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی گواهی ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم صادر شود، مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می­شود»، برای اطلاع و اجرا، ابلاغ می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 30 خرداد 1396

کلاسه پرونده: 43/94

شماره دادنامه: 266

موضوع رأی: ابطال بخشنامه شماره 230/5989/د-28/02/1390 سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: قالب سازی اصفهان با وکالت آقای حمید شفیعی دستگردی

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 266

تاریخ دادنامه: 30/03/1396

کلاسه پرونده: 94/43

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت قالب سازی اصفهان با وکالت آقای حمید شفیعی دستگردی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 230/5989/د-28/02/1390 سازمان امور مالیاتی کشور

  گردش کار: آقای حمید شفیعی دستگردی به وکالت از شرکت قالب سازی اصفهان به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه 230/5989/د-28/02/1390 سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

 احتراماً به استحضار می رساند شرکت قالب سازی اصفهان (سهامی خاص) به شماره 3567 ثبت شرکتهای اصفهان یکی از جمله شرکتهای صنعتی در زمینه ساخت و تولید قالب می باشد که در راستای اجرایی نمودن فعالیتهای خود مبادرت به اخذ تسهیلات از بانک صادارت نموده و نهایتاً تمامیت عرصه و اعیان پلاک ثبتی 459/299 واقع در بخش 16 ثبت اصفهان به انضمام ماشین آلات منصوبه بر روی پلاک فوق را در رهن و وثیقه بانک صادرات قرار داد و تاکنون مدیرانی که به موجب روزنامه رسمی شماره 16591-18/11/1380 منتصب شده اند مستنداً به ماده 136 قانون تجارت کماکان مسئول اداره امور شرکت می باشند ولی متأسفانه به لحاظ اوضاع نابسامان اقتصادی قادر به پرداخت دیون خود نبوده لذا بانک صادرات در راستای وصول مطالبات خود

مبادرت به صدور اجرائیه و تعقیب عملیات اجرایی در اداره اجرای ثبت استان اصفهان نمود و پلاک فوق پس از ارزیابی که مبلغی مازاد بر مطالبات بانک ارزیابی شد مورد مزایده واقع گردید و نهایتاً بستانکار (بانک صادرات) به عنوان برنده مزایده درصدد تملیک پلاک فوق البته با واریز مبلغ مازاد بر ارزش ملک برآمد این در حالی است که قطعاً مستحضر می باشید که قانونگذار در بند الف ماده 121 آئین نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت مقرر داشته که کلیه بدهیهای ملک مورد مزایده اعم از آب، برق، شهرداری، دارایی و غیره تا تاریخ مزایده اعم از اینکه رقم آن قطعی شده باشد یا خیر به عهده برنده مزایده می باشد و از طرفی تصریح نموده «در صورتی که بستانکار، برنده مزایده باشد کلیه بدهیها را پرداخته و می تواند بعداً یا به مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از هر طریق دیگری مراجعه و مطالبه نماید» آنچه از مفهوم این ماده بر می آید این مهم است که چنانچه در مزایده پلاکی که در رهن بانک است و بانک به عنوان بستانکار در مزایده شرکت و برنده مزایده و درصدد تملک آن بنفع خود برآید باید تمامی هزینه ها و دیون را پرداخت نموده و در آینده به مدیون مراجعه نماید یا دیون پرداختی را از محل مازاد ارزش ملک یا در صورت عدم وجود مازاد از هر طریق دیگری وصول و برداشت نماید پس وضعیت بدهیهای ملک مورد مزایده که عمدتاً عوارض شهرداری و دارایی و غیره می باشد و در غالب شرکتهای صنعتی و تولیدی این مشکلات وجود دارد در این مبحث از قانون واضح و روشن بیان شده است از طرفی رویه اجرایی وفق ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت و آئین نامه آن بدین صورت بود که بانکها بعد از این که در مزایده برنده می شوند در جهت نقل و انتقال ملک مورد مزایده، به اداره دارایی مراجعه و با پرداخت تمامی بدهیهای مالیاتی ملک مورد مزایده، مبادرت به اخذ مفاصا حساب جهت تنظیم سند نقل و انتقال می نمودند که این اقدام نیز در راستای اجرای ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 03/12/1366 مجلس شورای اسلامی صورت می پذیرفت در واقع در راستای اجرای ماده 187 و 160 قانون فوق، ادارات دارایی در جهت وصول مطالبات و جرائم مؤدیان چون حق تقدم داشتند لذا درصدد وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه برآمده و با اخذ تمامی مطالبات خود مبادرت به صدور مفاصا حساب می نمودند از طرفی چون ملک مورد مزایده قبلاً مورد ارزیابی واقع شده بود لذا ممکن بود بیش از بستانکاری بانک مورد ارزیابی واقع گردد و مازادی داشت و بانک موظف بود این مازاد را نیز به صندوق اجراء واریز و پس از آنکه تمام بدهیها من جمله دارایی و غیره را پرداخت می نمود می توانست از محل مازاد واریزی به صندوق اجراء با صدور اجرائیه مجدد و چنانچه مازادی وجود نداشت از محل دیگر اموال مدیون طی مراحلی وجوه پرداختی را مطالبه نماید لذا با این اقدام از یک طرف عملاً ماده 34 و بند (الف) ماده 121 آئین نامه اجرای ثبت را جامه عمل پوشانده و قانون به نحو احسن اجرا می شد و هم بدهی مدیون اصلی قطع گردیده و قطعیت یافته بود و هم ادارات دارایی به حق و حقوق و مطالبات خود نائل آمده بودند در واقع ماده 34 اجرای ثبت، منافع هر دو طرف یعنی مدیون و بستانکار را به نحو عادلانه در نظر گرفته و هدف قانونگذار از وضع ماده فوق و آئین نامه اجرایی آن که از قوانین آمره می باشد حمایت از مدیون و قطعیت یافتن دیون با به مزایده گذاشته شدن ملک وی بوده است اما آن چه موضوع مورد بحث و ترافع مطروحه می باشد بخشنامه شماره 230/5989/د-28/02/1390 می باشد که صدور این بخشنامه توسط امور مالیاتی استان تهران مشکلاتی را به وجود آورده و به عبارتی بر خلاف قانون خاصه ماده 34 اجرای ثبت وضع گردیده چرا که ماده فوق و آئین نامه اجرایی تصریح نموده که پرداخت تمامی دیون من جمله دارایی و غیره به عهده بستانکار یا برنده مزایده است در حالی که بخشنامه فوق بر خلاف قانون وضع گردیده و تنها به اخذ مالیات نقل و انتقال بسنده نموده و متاسفانه تکلیف پرداخت بدهیهای مالیاتی و همچنین وجوه مازاد بر ارزش ملک که در توقیف اجرای ثبت است را روشن نساخته چرا که قبلاً بدهیهای مالیاتی ملک توسط برنده مزایده وفق ماده 34 و بند (الف) ماده 121 آئین نامه اجرایی آن پرداخت می شد و در صورتی که بستانکار بانک می بود به مازاد ارزیابی موجود در صندوق اجرا مراجعه می نمود این در حالی است که با وضع بخشنامه فوق مازاد ارزیابی ملک در صندوق اجرا باقی و معطل مانده و چون توسط اداره دارایی بر روی این پلاک و مازاد توقیفی قرار داده شده مالک یا مالکان حق برداشت این مازاد را نداشته از طرفی خسارات و دیرکرد روز بروز بدهی مالیاتی به اصل بدهی اضافه می گردد و عملاً وجود مازاد در اجرای ثبت نه تنها هیچ نفعی برای مالک نداشته بلکه باعث ورود خسارت و زیان تأخیرات می گردد آن چه مسلم است اقدام اداره دارایی و بخشنامه معترض عنه مصداق بارز لاضرر و لاضرار بوده چرا که باعث اضرار به شخص ثالث شده و در شرع مقدس اسلام هر گونه ضرری نهی و نفی شده، نکته حائز اهمیت دیگر این که اداره دارایی شاید مدعی است که هدف وی از بخشنامه فوق که بر خلاف قانون وضع شده کمک به بانکها و مؤسسات دولتی است کما اینکه در متن بخشنامه معترض عنه عنوان شده که در خصوص نقل و انتقال املاکی که در وثیقه بانکها و اشخاص حقوقی دولتی بوده پس با مداقه در متن بخشنامه فوق این شبهه ایجاد می شود که بخشنامه موصوف تنها شامل بانکهای دولتی و اشخاص حقوقی دولتی است پس وضعیت بانکهای خصوصی مثل صادرات و ملت که به موجب رای دیوان عدالت اداری به شماره 151 – 152- 29/02/1393 خصوصی اعلام شده چگونه است آیا بانکهای خصوصی که کمتر از 50% سهام آنها متعلق به دولت می باشد می توانند بر خلاف اصل 44 قانون اساسی از مزایای مربوط به سازمانها و بانکهای دولتی استفاده نمایند؟

 آنچه مسلم است اداره دارایی تنها به فکر منافع خود بوده و تنها هدف وی استفاده از تاخیرات روزانه و جرائمی است که در آینده دریافت خواهد نمود در حالی که عین مبالغ مورد مطالبه وی در صندوق اجرای در بسیاری از پرونده ها موجود است ولی با بخشنامه فوق نه خود اقدام به برداشت مطالباتش خود می کند و نه اجازه می دهد شخص مالک برداشت کند این اقدام بزرگترین تظلم در حق مالک و صاحب ملک مورد وثیقه است که مال وی به مزایده گذاشته شده ولی همچنان دیون وی روز بروز به علت بخشنامه ناعادلانه فوق مضاعف می گردد.

لذا بخشنامه فوق، مخالف قوانین آمره اجرای ثبت و مواد 160 قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین خلاف شرع مقدس اسلام می باشد بنابر این تقاضای ابطال بخشنامه های فوق مورد استدعا می باشد.»

 در پی اخطاری که برای شاکی مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف شرع بودن بخشنامه مورد اعتراض ارسال شده بود، وی به موجب لایحه ای که به شماره 1107-11/08/1394 ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی شده اعلام کرده است که:

«به محضر قضات محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام

 احتراماً عطف به اخطاریه واصله به شماره 94/43 مبنی بر تصریح حکم شرعی خلاف بین شرع بودن بخشنامه به استحضار می رساند همانگونه که قبلاً اشاره شد زمانی که بانک به عنوان طلبکار، ملک بدهکار را در مزایده و در قبال مطالبات خود قبول می نماید موظف است مازاد ارزش ملک را که قبلاً توسط کارشناسی مورد ارزیابی واقع شده (آئین نامه اجرایی ماده 34 اصلاحی قانون اجرای ثبت) به صندوق اجرای ثبت واریز نموده و سپس نسبت به پرداخت دیون ملک مورد مزایده از قبیل شهرداری، عوارض، دارایی و اخذ مفاصا حساب طبق بند (الف) ماده 121 آیین نامه اجرای ثبت اقدام نماید با این اقدام دیون ملک پرداخت خواهد شد و با اخذ مفاصا حساب خاصه از اداره دارایی دیرکرد و خسارتی متوجه مالکین ملک نخواهد شد و برنده مزایده می تواند تمام وجوهی را که پرداخت نموده از محل مازاد ارزش ملک برداشت نماید حال با بخشنامه فوق مازاد ملک که در صندوق اجرای ثبت است به هیچ وجه به دست مالک نرسیده و این مخالف شرع مقدس اسلام و قانون اساسی و حقوق حقه مالکین است مهمترین دلیل این مهم است که وقتی مازاد ارزش ملک در صندوق اجرا قرار می گیرد چون توسط اداره دارایی بابت بدهی دارایی ملک، توقیفی بر روی آن است از یک طرف آن مازاد قابل برداشت توسط مالکین نیست و از طرفی با بخشنامه فوق دارایی هم در جهت برداشت طلب خود هیچ گونه اقدامی انجام نمی دهد و از سوی دیگر برنده مزایده هم که با بخشنامه فوق وظیفه ای مبنی بر پرداخت بدهی دارایی ندارد و فعلاً معاف شده است هیچ گونه اقدامی نمی نماید و به این صورت مازاد در صندوق باقی خواهد ماند و مالکین هیچ گونه دخل یا تصرف و حق برداشتی برای پرداخت دیون خود نخواهند داشت در واقع اداره دارایی نه تنها اجازه برداشت مازاد را به مالکین نمی دهد بلکه در صدد برداشت آن مازاد و تسویه بدهی دارایی و مطالبات خود بر نمی آید و تازه با بخشنامه فوق به بانک هم اجازه تسویه نمودن دیون را نداده و آنها را معاف نموده و از سوی دیگر سود و دیرکرد مطالبات دارایی سود روی سود و خسارت روی خسارت خواهد داشت که این سود و خسارت از سوی دارایی به مالکین تحمیل می شود که طبق قاعده لاضرر و لاضرار و حرمت مال مسلمانان این بخشنامه موجبات ضرر و زیان و سود روی سود دهی بر علیه مالکین علیرغم وجود مازاد ارزش ملک را تحمیل خواهد نمود لذا بخشنامه اداره دارایی در خصوص معافیت بانک از پرداخت دیون دارایی ملک صراحتاً موجبات ضرر و زیان را برای مالک فراهم نموده و بر خلاف قوانین آمره اجرای ثبت است که مراتب اعلام گردید و تقاضای ابطال آن به شرح دادخواست مورد استدعا می باشد.»

 متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«بخشنامه مالیاتی در مورد نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده 160

 شماره: 230/5989/د- 28/02/1390

 امور مالیاتی شهر تهران

 امور مالیاتی استان تهران

 ادارات کل امورمالیاتی استانها

 موضوع: نقل و انتقال املاک مورد وثیقه موضوع ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم

 به قرار اطلاع برخی از واحدهای مالیاتی مفاد بخشنامه های شماره 6970/187/5/30-16/02/1368، 26972/2464/5/30 - 24/06/1369 و 43694 - 11/10/1376 معاونت وقت درآمدهای مالیاتی در خصوص نقل و انتقال املاک که در وثیقه بانکها و اشخاص حقوقی دولت بوده و در اجرای ماده 34 قانون ثبت اسناد و املاک کشور تملیک می شود را رعایت ننموده و کلیه مالیاتهای مقرر در ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم را مطالبه می نمایند، در صورتی که با توجه به استثنای مذکور در ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم باید صرفاً با وصول مالیات نقل و انتقال متعلقه برابر مقررات فصل مالیات بر درآمد املاک حسب مورد نسبت به صدور گواهی موضوع ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم در اسرع وقت اقدام لازم معمول نمایند.

ضروری است رؤسای امور مالیاتی با ارائه آموزش لازم و مراقبتهای حرفه ای و همچنین مدیران کل به طور مستمر نسبت به اجرای صحیح قوانین و رعایت ارباب رجوع نظارت کافی اعمال نمایند.- معاونت مالیاتهای مستقیم».

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 12681/212/ص-21/06/1394 توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

 مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

 سلام علیکم

 احتراماً، درباره پرونده کلاسه 94/43 به شماره پرونده 9309980905800031 موضوع شکایت وکیل «شرکت قالب سازی اصفهان» به خواسته ابطال بخشنامه های شماره 5989/230/د-28/02/1390 معروض می دارد:

 الف- بخشنامه های شماره 6970/187/5/30-16/02/1368، 26972/2464/5/30-24/06/1369، 43694-11/10/1376، از جانب معاون درآمدهای مالیاتی وزیر امور اقتصادی و دارایی صادر شده است، از این رو شاکی می باید شکایت خود را درباره سه فقره بخشنامه پیش گفته، به دلیل دارا بودن شخصیت حقوقی مستقل از وزارت امور اقتصادی و دارایی و مستند به ماده (3) تصویب نامه شماره 27133/ت23913هـ-10/06/1380 «موضوع: تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» علیه وزارت یاد شده، مطرح می کردند. طرف دعوا قرار دادن سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به بخشنامه های پیش گفته وزارت امور اقتصادی و دارایی نادرست بوده و در ارتباط با موارد یاد شده، در اجرای ماده (83) «قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» دادخواست، قابلیت ارسال به سازمان امور مالیاتی کشور به منظور پاسخگویی نداشته است. افزون بر این که به «... حکم قسمت اخیر این ماده مانع وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه نخواهد بود.»

 بنابراین اداره امور مالیاتی در مواردی که مالی بابت طلب بانک مورد وثیقه بانک قرار گرفته و در جریان مزایده به تملیک بانک در میآید، دو پیامد حقوق مالیاتی از دیدگاه ماده (160) « قانون مالیاتهای مستقیم» دارد:

 نخست- مال مورد وثیقه: از استثنائات اصل تقدم در وصول طلب مالیاتی است.

 دوم- در هنگام تملیک مال مورد وثیقه به بانک و یا برنده مزایده، تنها مالیات انتقال مال به آن تعلق می گیرد که در پرونده حاضر با توجه به این که مال مورد وثیقه، ملک است و ذاتاً غیر منقول می باشد، برابر مواد (52)، (59)، (77) و (160) «قانون مالیاتهای مستقیم» اداره امور مالیاتی مکلف است تنها به وصول مالیات متعلق به انتقال ملک مورد وثیقه اقدام نمایند.

 بخشنامه های یاد شده، در راستای نصوص قانونی پیش گفته، از «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر گردیده است تا مأموران مالیاتی با سوء برداشت از مواد قانونی، مالیاتی افزون بر قانون وصول و یا مطالبه نکنند.

 در واقع اگر چه وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی کشور برابر اصل (51) قانون اساسی و ماده (219) « قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 صلاحیت و وظیفه تشخیص، تعیین، وصول و مطالبه مالیات را دارد، اما اعمال این حق، برابر اصل (40) « قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» نمی تواند همراه با اضرار به غیر (مؤدی) از طریق وصول مالیات اضافی و غیر قانونی و یا با تجاوز به منافع عمومی صورت گیرد. بر همین پایه، بخشنامه های صادره، دقیقاً در راستای اصل فقهی «لاضرر و لاضرار فی الاسلام» و اصل 40 لحاظ انقضای مدت ماموریت مدیران مندرج در آگهی روزنامه رسمی مورخ 08/11/1380 سمت امضاء کنندگان دادخواست به عنوان وکیل «شرکت قالب سازی اصفهان» احراز نمی شود.

 ب- شاکی در صفحه های دوم و سوم شکواییه خود به ماده (136) قانون تجارت ماده (121) «آیین نامه اجرایی ماده (34) اصلاحی قانون اجرای ثبت» استناد کرده اند و مدعی شدند که بخشنامه های صدرالاشاره مخالف مواد قانونی پیش گفته می باشد. در حالی که با توجه به وجود قانون خاص در امور مالیاتی به ویژه ماده (273) «قانون مالیاتهای مستقیم» مصوب 03/12/1366 با اصلاحیه های بعدی و مقررات خاص مربوط به عملیات اجرایی وصول مالیات در مواد (210) تا (218) و چگونگی صدور گواهی ماده (187) و ترتیب تقدم و تاخر و اولویت در وصول طلبهای مالیاتی در ماده (160) « قانون مالیاتهای مستقیم» و پیش بینی احکام اختصاصی در رابطه با وصول و ایصال مالیات، استناد شاکی به قوانین تجاری و ثبتی، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می باشد.

 ج- همان گونه که آگاهی دارید، برابر منطوق روشن اصل (51) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران: «هیچ نوع مالیات وضع نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود.» با وجود چنین نص روشن قانون اساسی، ادارات امور مالیاتی نمی توانند در اجرای قوانین مالیاتی و هنگام وصول و مطالبه مالیات، از خود رفتار سلیقه ای داشته باشند و مالیاتی افزون بر مقررات قانونی از مؤدیان مالیاتی وصول نمایند. قانونگذار در بخش پایان ماده (160) «قانون مالیاتهای مستقیم» بابت تقدم در وصول طلب مالیاتی به صراحت مقرر داشته است: «قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» صادر شده است، که شکایت شاکی از این حیث نیز که ادعای مخالفت نامه های صادره را با شرع اسلام دارند، محکوم به رد است.

 د- اگرچه ماده (187) «قانون مالیاتهای مستقیم» بر وصول بدهیهای مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذیربط، از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد، دلالت دارد. اما چنانچه بخواهیم «حکم خاص» بخش اخیر ماده (160) قانون پیش گفته را در کنار «حکم عام و اطلاقی» ماده (187) همین قانون قرار دهیم، حکم ماده (160) «مخصص» ماده (187) بوده و تنها « مقید» به وصول مالیات متعلق به انتقال مال مورد وثیقه می باشد. از این رو، برخلاف ادعا و نظر شاکی در متن شکواییه، ادارات امور مالیاتی با توجه به بخش پایانی ماده (160) قانون یاد شده و بخشنامه های مورد درخواست ابطال، تنها به وصول مالیات انتقال ملک مورد وثیقه باید اقدام نمایند.

 با توجه به مطالب فوق الاشعار و مفاد پاسخ شماره 19379/230/د-03/06/1394 معاون مالیاتهای مستقیم، نظر به عدم نقض و عدم مخالفت یا مغایرت با قوانین و مقررات و شرع در صدور بخشنامه های یاد شده و عدم تجاوز از حدود صلاحیت سازمان امور مالیاتی کشور بابت بخشنامه های صدرالاشاره رد درخواست مندرج در شکواییه شاکی را درخواست می نماید.»

 در پاسخ به ادعای خلاف شرع بودن بخشنامه مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب لایحه شماره 1663/102/95-02/05/1395 اعلام کرده است که:

«بخشنامه مورد شکایت خلاف شرع دانسته نشد و در این بخشنامه مسئله عدم استفاده از صندوق یا عدم برداشت از صندوق ذکر نشده تا خلاف قانون و بالتبع خلاف شرع لازم آید.»

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 30/03/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

الف: نظر به اینکه قائم مقام دبیر شورای نگهبان به موجب نامه شماره 1663/102/95-02/05/1395 اعلام کرده است که بخشنامه شماره 230/5989/د-28/02/1394 سازمان امور مالیاتی توسط فقهای شورای نگهبان خلاف شرع دانسته نشد، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره 2 ماده 84 و ماده 87 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و تبعیت از نظر فقهای شورای نگهبان موجبی برای ابطال مصوبه از بعد ادعای مغایرت با موازین شرعی وجود ندارد.

ب- مطابق ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است گواهی انجام معامله پس از وصول بدهی های مالیاتی مربوط به مورد معامله از مؤدی ذیربط از قبیل مالیات بر درآمد اجاره املاک و همچنین وصول مالیات حق واگذاری محل، مالیات شغلی محل مورد معامله، مالیات درآمد اتفاقی و مالیات نقل و انتقال قطعی املاک حسب مورد صادر خواهد شد.

نظر به اینکه در مواردی که ملک در اجرای ماده 34 قانون ثبت اسناد و املاک کشور به فروش می رسد خواه به تملک بستانکار مرتهن برسد یا به تملیک سایرین، مطابق حکم ماده 121 آیین نامه اجرای مفاد اسناد رسمی لازم الاجرا و طرز رسیدگی به شکایات از عملیات اجرایی مصوب سال 1387 مقرر شده است که پرداخت کلی بدهی های مربوط از جمله بدهی مالیاتی تا تاریخ مزایده به عهده برنده مزایده است و بدهی مالیاتی علی الاطلاق ذکر شده است و مصادیق مختلف مصرح در ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم استنثاء نشده است، بنابراین پرداخت کلی بدهی های مالیاتی بایستی توسط برنده مزایده پرداخت شود و از طرفی چنانچه بنا بود مطابق حکم ماده 160 قانون مالیاتهای مستقیم که فقط ناظر بر بیان حق تقدم سازمان امور مالیاتی بر سایر طلبکاران به استثناء دارندگان وثیقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشی از خدمت می باشد، فقط مالیات متعلقه به انتقال مال مورد وثیقه اخذ شود مقنن در ماده 187 قانون یاد شده در صدور گواهی انجام معامله نسبت به وثایق به این امر تصریح می کرد. با توجه به مراتب فوق الذکر بخشنامه شماره 230/5989/د-28/02/1390 سازمان امور مالیاتی که در آن مقرر شده است در مورد وثایق با صرف پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی گواهی ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم صادر شود، مغایر قانون است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

پیرو بخشنامه 34283/230/د مورخ 06/09/1395 تصویر نامه 24665 هـ/ب مورخ 31/03/1396 رییس محترم مجلس شورای اسلامی عنوان ریاست محترم جمهوری اسلامی ایران مبنی بر ملغی الاثرشدن تصویب­نامه شماره 74641/ت 53441هـ مورخ 21/06/1395 هیأت محترم وزیران راجع به اجرایی دانستن مصوبه شماره 53970/ت52406 هـ مورخ 10/05/1395 از سه سال گذشته (از تاریخ تصویب مصوبه پیشین هیأت وزیران به شماره 90836/ت 48793هـ مورخ 18/04/1392) به پیوست ارسال و یادآوری می­نماید:

با توجه به مراتب فوق، مصوبه شماره 74641/ت 53441 هـ مورخ 21/06/1395 هیأت محترم وزیران ملغی و تصویب­نامه شماره 53970/ت 52406 هـ مورخ 10/05/1395 بر اساس بند 3 آن از تاریخ تصویب (30/04/1395) لازم­الاجرا می­باشد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

بخش‌نامه شماره: 54409- تاریخ: 26/05/1388

موضوع: چگونگی اجرای مالیات بر ارزش افزوده و عوارض مربوطه در رابطه با مناطق آزاد تجاری - صنعتی و ویژه اقتصادی

نظر به این‌که چگونگی اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در محدوده مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی موجب بروز سؤالاتی برای ادارات امور مالیاتی و مؤدیان گرامی‌گردیده، لذا به منظور ایجاد رویۀ واحد، اجرای صحیح مقررّات و به استناد مفاد مواد (6)، (7)، (13) و (52) قانون مذکور مقرر می‌دارد:

1- مبادلات کالا و خدمات فیمابین اشخاص و فعالان اقتصادی مقیم در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی، در داخل محدوده مناطق یاد شده، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده نمی‌باشد.

 2- صادرات کالا‌ها و خدمات از مناطق مذکور به خارج از کشور و همچنین واردات کالا و خدمات خارج از کشور به مناطق یاد شده مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون نمی‌باشد.

 3- واردات کالا و خدمات از مناطق یاد شده به قلمرو گمرکی کشور مشمول پرداخت مالیات و عوارض می‌باشد.

شایان ذکر است به استناد مفاد ماده (13) قانون مالیات بر ارزش افزوده، صادرات کالاها و خدمات صرفاً به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی، مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون نمی‌باشد و مالیات‌های پرداخت شده بابت آنها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته، مسترد می‌گردد.

علی‌اکبر عرب‌مازار- رییس کل سازمان امور مالیاتی

بخش‌نامه شماره:47/94/200 تاریخ:10/05/1394

موضوع: رفع ابهامات نحوه اجرای مقررات بخش‌نامه 54409 مورخ 26/05/1388

نظربه اینکه در خصوص نحوه اجرای بند 1 بخش‌نامه شماره 54409 مورخ 26/05/1388، مبنی بر اینکه «مبادلات کالاها و خدمات فی‌مابین اشخاص و فعالان اقتصادی مقیم در مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و ویژه اقتصادی در داخل محدوده مناطق یاد شده مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون نمی‌باشد» ابهاماتی بروز نموده، لذا به منظور رفع ابهام و اتخاذ رویه واحد مقرر می‌دارد:

از آنجایی که اشخاص مقیم مناطق مذکور که به عرضه کالا یا ارائه خدمت موضوع این قانون در محدوده مناطق مزبور مبادرت می‌نمایند، در زمره مؤدیان مشمول ثبت نام و اجرای این قانون محسوب نشده و در خصوص اجرای مقررات این قانون، از جمله مطالبه و وصول مالیات و عوارض از خریداران در محدوده مناطق آزاد تجاری ـ صنعتی و ویژه اقتصادی‌، تکلیفی برای آنان پیش بینی نگردیده‌، بنابراین فعالان اقتصادی مقیم مناطق مزبور، در مواقع عرضه کالا یا ارائه خدمت در داخل محدوده مناطق‌، صرف‌نظر از محل اقامت خریدار، تکلیفی در خصوص مطالبه و وصول مالیات و عوارض نخواهند داشت. ضمناً کالاهای تولید و پردازش شده در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی که حسب مقررات مربوط تولید داخل محسوب می‌گردد، در صورت ورود به قلمرو گمرکی کشور مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده خواهد بود.

خاطر نشان می‌گردد گمرک جمهوری اسلامی ایران در رابطه با واردات کالا از مناطق فوق‌الذکر به قلمروگمرکی کشور، اعم از اینکه کالا توسط خریدار یا فروشنده وارد شود و فارغ از شمول یا عدم شمول حقوق ورودی‌، مکلف است در اجرای تبصره 1 ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده و با رعایت ماده 15 قانون مذکور، مالیات و عوارض ارزش افزوده متعلقه را با توجه به نرخ قانونی وصول نماید.

علی عسکری - رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

براساس برخی از گزارشات واصله مبنی بر عدم رعایت تبصره 6 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم توسط برخی ادارات کل امور مالیاتی، مقتضی است به منظور اجرای صحیح قوانین و مقررات و جلوگیری از تضییع حقوق حقه دولت دستور فرمایید در مواردی که آراء هیأت های بدوی از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر تأیید می‌گردد، مأموران مالیاتی نسبت به مطالبه و وصول یک درصد (1%) تفاوت مالیات و عوارض موضوع رأی مورد شکایت و مالیات و عوارض ابرازی مؤدی در اظهارنامه تسلیمی که پرداخت آن طبق تبصره یادشده بر مؤدیان تکلیف شده است، اقدام نمایند.

خاطرنشان می‌سازد مسوولیت حسن اجرای این بخشنامه به عهده مدیران کل ذی‌ربط خواهد بود. لذا شایسته است مدیران‌ محترم کل موضوع را برای مأمورین مالیاتی تحت سرپرستی تبیین و با نظارت دائم بر عملکرد آن‌ها موجبات اجرای صحیح مقررات را فراهم نمایند.   

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

به پیوست نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 2- 201 مورخ 18/03/1395 در خصوص«ابهامات بند (3) ماده 244 قانون مالیات­های مستقیم راجع به انتخاب نماینده ازسوی مؤدیان مالیاتی برای شرکت در جلسات هیأت های حل اختلاف مالیاتی» که در اجرای بند (3) ماده 255 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 31/04/1394 صادرگردیده و به تنفیذ رییس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور رسیده است، برای اطلاع و اجراء، ابلاغ می­گردد.

نادرجنتی- معاون مالیاتهای مستقیم

بسمه تعالی

 جناب آقای تقوی نژاد

 رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور

 با سلام و احترام

 همانطور که استحضار دارند طبق بند ۳ ماده 2۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم مؤدی می‌تواند نماینده موضوع این بند را در زمان اعتراض به برگ تشخیص مالیات از بین نمایندگان موضوع این بند انتخاب نماید و در صورت عدم انتخاب مؤدی در زمان اعتراض به برگ تشخیص مالیات سازمان امور مالیاتی کشور با توجه به نوع فعالیت مؤدی با موضوع مالیات مورد رسیدگی از بین نمایندگان مزبور یک نفر را انتخاب  خواهد کرد. 

با عنایت به مراتب فوق در مواردی که مؤدی در اجرای این بند نماینده خود را انتخاب نموده باشد ابهاماتی به شرح زیر مطرح می باشد. خواهشمند است در صورت موافقت دستور فرمایید مراتب در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم در شورای عالی مالیاتی مطرح شود. 

۱- چنانچه اداره امور مالیاتی به جای نماینده منتخب مؤدی از سایر نمایندگان برای شرکت در جلسه هیأت حل اختلاف دعوت  به عمل آورده باشد، در این صورت آیا رای صادره دارای وجاهت قانونی می باشد؟ 

 ۲- در صورت انتخاب نماینده از طرف مؤدی در اجرای بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون، آیا رعایت انتخاب نماینده معرفی شده از جانب مؤدی در هیات­های موضوع مواد ۲۴۷، ۲۵۷ و ۲۱۶ قانون حسب مورد جاری می باشد یا خیر؟ 

معاون مالیاتهای مستقیم

بسمه تعالی

 صورتجلسه مورخ۲۰/۰۲/۱۳۹۵ در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم

 نامه شماره ۵۳۳۱/ ۲۳۰/د مورخ ۱۳/ ۰۲/ ۱۳۹۵ معاون محترم مالیات های مستقیم عنوان جناب آقای تقوی نژاد رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر بروز ابهاماتی مرتبط با بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم، حسب ارجاع مورخ ۱۳/۰۲/۱۳۹۵ مقام مذکور در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون  یاد شده در شورای عالی مالیاتی مطرح است موارد ابهام به شرح ذیل می باشد:

۱- چنانچه اداره امور مالیاتی به جای نماینده منتخب مؤدی از سایر نمایندگان برای شرکت در جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی دعوت به عمل آورده باشد، در این صورت آیا رأی صادره دارای وجاهت قانونی می باشد؟

 ۲- در صورت انتخاب نماینده از طرف مؤدی در اجرای بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون، آیا رعایت انتخاب نماینده معرفی شده از جانب مؤدی در هیاتهای موضوع مواد ۲۴۷، ۲۵۷ و  ۲۱۶ قانون حسب مورد جاری می باشد یا خیر؟ 

جلسه  شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیات های مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن با حضور رئیس شورا، روسا و اعضا شعب تشکیل و ضمن بررسی موضوعات مطروحه و شور و تبادل نظر به شرح آتی مبادرت به اظهار نظر مشورتی می‌نماید:

رای اکثریت:

در خصوص بند ۱- همانطور که مفاد صورتجلسه شماره ۴۶- ۲۰۱ مورخ ۱۶/۱۲/۱۳۹۱ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادره در اجرای ماده ۲۵۸ قانون مالیات های مستقیم ارسالی عنوان رئیس کل محترم وقت سازمان نیز حکایت دارد، تشکیل هیأت حل اختلاف مالیاتی خارج از چارچوب قانونی مقرر در تبصره ۱ ماده ۲۴۴ قانون مذکور و در مواردی که به جای نماینده مرجع مورد انتخاب مؤدی از نمایندگان سایر مراجع برای شرکت در جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی دعوت بعمل آمده باشد، در این صورت تصمیم متخذه به نحو فوق، به لحاظ عدم صلاحیت عضو بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون یاد شده حاضر در جلسه هیأت مربوط، فاقد اعتبار قانونی بوده و تصمیم اتخاذ شده رأی محسوب نمی گردد.

 در خصوص بند ۲- چنانچه مؤدی مرجع مورد نظر خود را هم زمان با تسلیم اعتراض به برگ تشخیص مالیات در مهلت قانونی انتخاب و اعلام نموده باشد نیز به شرح بند یک فوق حضور نماینده مرجع منتخب مؤدی در مراحل رسیدگی موضوع مواد ۲۴۷، ۲۵۷ و ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم (با رعایت جزء  ۲ بند (ب) بخشنامه شماره25616/7635/۴/۳۰ مورخ ۱۴/۰۶/۱۳۶۹) الزامی می باشد و در صورت عدم حضور نماینده مرجع منتخب مذکور، تصمیم متخذه فاقد اعتبار بوده و رأی محسوب نمی­شود.

نظر اقلیت:

بند یک: چنانچه مؤدی مالیاتی همزمان با تسلیم اعتراض به برگ تشخیص، نماینده مورد نظر خود را از بین نمایندگان مصرحه در بند ۳ ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم انتخاب و اعلام نموده باشد مع الوصف به جای نماینده منتخب مؤدی، از سایر نمایندگان احصاء شده در بند مذکور دعوت بعمل آید و نماینده دعوت شده در جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی حضور یافته و ذیل رأی را امضا نماید. در صورت اعتراض مؤدی از این حیث، مراتب قابل رفع نقص و رسیدگی مجدد در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر بوده و در صورت شکایت مؤدی از رأی هیأت تجدیدنظر، موضوع در اجرای ماده ۲۵۶ ق.م.م قابل رسیدگی در شورای عالی مالیاتی خواهد بود.

بند دو:  چنانچه مؤدی مالیاتی همزمان با تسلیم اعتراض به برگ تشخیص، نماینده مورد نظر خود را از بین نمایندگان مصرحه در بند ۳ ماده ۲۴4 قانون مالیات‌های مستقیم انتخاب و اعلام نموده باشد دعوت از نماینده منتخب مؤدی و حضور وی در هیأت های حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد ۲۱۶، ۲۴۷و ۲۵۷ قانون یاد شده الزامی خواهد بود.

بسمه تعالی

 صورت جلسه مورخ ۱۵/۱۲/۱۳۹۱ شورای عالی مالیاتی

 نظر به اینکه در خصوص عدم رعایت تبصره (۲) ماده ۲۴۷ ق.م.م و همچنین تبصره (۱) ماده ۲۴۴ قانون موصوف و نحوه اظهارنظر آن توسط شعب شورای مالیاتی رویه­های مختلف اتخاذ شده است.

  موضوع دایر بر طرح این مسئله است که آیا؛

1- شعب شورای عالی مالیاتی در رسیدگی به پرونده‌های واصله می‌بایست در اجرای ماده ۲۵۱ ق.م.م به استناد عدم رعایت قوانین و مقررات موضوعه و با نقض رسیدگی با ذکر دلایل کافی در خصوص موارد یاد شده مبادرت به نقض رأی به شرح مذکور نمایند و یا آنکه؛

۲- به جهت عدم رعایت مقررات قانونی این گونه آراء صادره از هیات های حل اختلاف را صورتجلسه تلقی و مراتب را کتباً به رئیس شورای عالی مالیاتی جهت طی فرایند قانونی اعلام (دعوت مجدد از مؤدی و طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی و صدور رأی) نمایند و سپس رئیس شورای عالی مالیاتی تشریفات اداری مذکور را کتباً به ادارات کل ذیربط اعلام خواهد نمود.

حسب ارجاع رئیس شورای عالی مالیاتی در اجرای ماده ۲۵۸ ق.م.م موضوع در جلسه مورخ ۱۵/۱۲/۱۳۹۱ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مورد بررسی و شور و تبادل نظر قرار گرفت، در این باره بشرح زیر مبادرت به صدور رأی گردید.

رای اکثریت :

از آنجا که با احصاء تبصره (۲) ماده ۲۴۷ و همچنین موارد مذکور در بند (۳) و تبصره (۱) ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن در مواردی که مفاد مواد و تبصره های بند (۳) یاد شده مطابق مقررات انجام نگردیده تشکیل هیأت حل اختلاف مالیاتی خارج از چهارچوب قانونی بوده و هرگونه اظهار نظر کتبی در اوراق مربوط، صورتجلسه تلقی و لازم است در این گونه موارد به شرح قسمت دوم موضوع مطروحه اقدام گردد.

رای اقلیت:

با عنایت به اینکه ارجاع پرونده های مالیاتی از سوی رئیس شورای عالی مالیاتی به شعب مختلف پس از بررسی اولیه کارشناسان شورا صورت می گیرد بنابر این پرونده­های موصوف معداصدار رأی وفق مقررات موضوعه بوده و با این وصف اقلیت معتقد است عدم رعایت مفاد تبصره (۲) ماده ۲۴۷ و یا موارد مذکور در بند (۳) و تبصره (۱) ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن توسط هیأت حل اختلاف مالیاتی مانع از رسیدگی شعب شورای عالی مالیاتی نمی باشد.

پیرو بخشنامه ­های شماره 118/94/200 مورخ 09/12/1394 و شماره 41/96/200 مورخ 20/03/1396 موضوع ابلاغ آیین­نامه اجرایی موضوع ماده 95 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/04/1394 و اصلاحیه آن، براساس پیشنهاد شماره 6484/200 مورخ 01/05/1396 سازمان امور مالیاتی کشور و موافقت وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، طی نامه شماره 90810 مورخ 11/05/1396 آیین­نامه مذکور به شرح ذیل اصلاح و جهت اجراء ابلاغ می­گردد:

تبصره ذیل ماده (8) به تبصره (1) تغییر یافته و متن زیر به عنوان تبصره (2) به ماده (8) الحاق می­گردد:

«تبصره 2- در صورتی که صاحبان مشاغل گروه سوم این آیین­نامه، مشمول اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده نباشند، برای معاملات خود تا سقف 5% حد نصاب معاملات کوچک موضوع تبصره 3 قانون برگزاری مناقصات، الزامی به صدور صورت­حساب نخواهند داشت.

مفاد این حکم در موارد درخواست صدور صورتحساب از سوی خریدار جاری نمی­باشد، رعایت ساختار صورت­حساب موضوع این ماده برای اینگونه صورت­حساب­ها الزامی نمی­باشد.

این تبصره از ابتدای سال 1395 قابل اجراء خواهد بود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 245/246 مورخ 23/03/1396 که مقرر می‌دارد:

مطابق بند (9) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو از پرداخت مالیات معاف اعلام شده است. نظر به اینکه طبق تبصره (3) ماده (3) قانون اصلاح ماده (3) قانون مربوط به مقررات امور پزشکی و دارو و مواد خوراکی و آشامیدنی مصوب سال 1374 مقرر شده است: «کلیه فرآورده های تقویتی، تحریک کننده، و یتامین ها و غیره که فهرست آنها توسط وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی اعلام و منتشر می‌گردد جزو اقلام دارویی است»، بنابراین مفاد نامه شماره 44762/665- 25/04/1393 مدیرکل نظارت و ارزیابی فرآورده­های طبیعی، سنتی و مکمل وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به مدیرکل دفتر فنی و اعتراضات مؤدیان اداره مالیات بر ارزش افزوده، متضمن ابلاغ فهرست دارویی مشمول معافیت، با قانون مغایرت ندارد و از این جهت قابل ابطال تشخیص نشد، لکن مفاد نامه مذکور از این جهت که از آن تلقی می­شود اقلام دارویی و مکمل های دارویی و تغذیه ای که از سال 1389 لغایت 01/01/1392 (زمان تحت شمول مالیات قرار گرفتن مکمل های دارویی و تغذیه ای) مشمول معافیت بوده است را در فواصل زمانی سال 1389 الی 01/11/1392 از شمول معافیت خارج کرده و سازمان امور مالیاتی بر آن اساس از واردکنندگان و عرضه کنندگان این گونه مکمل ها، مالیات بر ارزش افزوده مطالبه کرده است، مغایر حق مکتسب اشخاص و ممنوعیت اصل عطف به ماسبق شدن مقررات است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.» جهت اطلاع و بهره برداری ارسال می‌گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پیرو بخشنامه شماره 22/95/200 مورخ 31/03/1395 موضوع ابلاغ آیین­نامه اجرایی موضوع تبصره (3) ماده (169) اصلاحی مصوب 31/04/1394 قانون مالیات­های مستقیم به شماره 46378/3949/200 مورخ 18/03/1395 و بر اساس پیشنهاد شماره 6484/200 مورخ 01/05/1396 سازمان امور مالیاتی کشور و موافقت وزیر محترم امور اقتصادی و دارائی طی نامه شماره 90810 مورخ 11/05/1396 آئین­نامه مذکور به شرح ذیل اصلاح و جهت اجرا ابلاغ می­شود:

الف- تبصره ماده (8) به تبصره (1) تغییر و متن زیر به عنوان تبصره (2) ماده (8) الحاق می­شود:

مؤدیانی که از صورتحساب نوع اول، دوم و سوم موضوع ماده (8) آیین­نامه شماره 230761 مورخ 04/12/1394 و اصلاحی شماره 50967/م مورخ 12/02/1396 ماده (95) قانون برای فروش کالا یا ارایه خدمات خود به مصرف­کننده نهایی استفاده می­نمایند، میتوانند اطلاعات این قبیل صورتحساب­ها را به صورت مجموع ارسال نمایند.

ب- متن زیر جایگزین متن موجود در ماده (14) آیین­نامه تبصره (3) ماده (169) اصلاحیه اخیر می­شود:

«در خصوص معاملاتی که (اعم از خرید یا فروش کالا یا خدمت) تا میزان 5% حد نصاب معاملات کوچک موضوع تبصره (1) ماده (3) قانون برگزاری مناقصات می­باشند، مشمولین ماده (9) می­توانند فهرست معاملات مذکور را به صورت مجموع ارسال نمایند.»

ج- در اجرای تبصره (3) ماده (10) آیین نامه مذکور مهلت ارسال فهرست معاملات فصل بهار 1396 تا پایان مهلت ارسال اطلاعات معاملات فصل تابستان (15 آبان ماه 1396) تمدید می­شود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

در راستای حکم بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 که مقرر می‌دارد: «سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند مالیات بر ارزش افزوده گروه‌هایی از مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بند (ب) این تبصره را با اعمال ضریب ارزش افزوده فعالیت آن بخش تعیین نماید. مقررات این بند در خصوص دوره‌هایی که مالیات آن‌ها قطعی نشده است، جاری خواهد بود. ضریب ارزش افزوده هر فعالیت با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.» و با عنایت به تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت فروشندگان آهن‌آلات و تأیید آن توسط وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی، به منظور تکریم مؤدیان و تعامل با آنان و وحدت رویه در اجرای مقررات موارد ذیل جهت اجرا ابلاغ می‌گردد:

1- بنا بر اختیار حاصل از بند (ز) تبصره (6) قانون بودجه سال 1396 کل کشور ضریب ارزش‌افزوده، برای فعالیت فروشندگان آهن‌آلات، به میزان شش درصد (6%) تعیین و به تأیید وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است. بدیهی است ضریب مزبور صرفاً برای تعیین مأخذ مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده اشخاص حقیقی حاضر در انتهای زنجیره فروش آهن‌آلات خواهد بود.

2- در تعیین ضریب ارزش افزوده فعالیت، مالیات و عوارض ارزش افزوده به‌عنوان بخشی از قیمت تمام‌شده کالا منظور و در زمان فروش از مصرف‌کننده دریافت می‌شود، لذا فروشندگان آهن‌آلات در هنگام فروش مجاز به وصول مالیات و عوارض ارزش‌افزوده، مازاد بر قیمت فروش نخواهند بود.

3- ضریب ارزش افزوده تعیین‌شده برای کلیه دوره‌های مالیاتی سال 1396 و ماقبل آن‌که مالیات و عوارض آن قطعی نشده است جاری خواهد بود.

4- مالیات و عوارض ارزش افزوده آن دسته از فروشندگان آهن‌آلات که اقدام به نگهداری اسناد و مدارک و اجرای مقررات مطابق فرآیندهای اجرایی تعیین‌شده در قانون نموده‌اند بر اساس اسناد و مدارک با رعایت مقررات موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده تعیین می‌شود و ضریب مذکور مانع از تعیین مالیات و عوارض بر اساس اسناد و مدارک نخواهد بود.

5- مآخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده مؤدیان مزبور با توجه به ضریب تعیین‌شده به شرح ذیل تعیین می‌شود.

ضریب × کل فروش دوره = مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

نرخ مالیات و عوارض × مأخذ مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره = مالیات و عوارض ارزش افزوده هر دوره

مثال: در صورتی‌که فروش فعال اقتصادی در یک دوره مالیاتی برابر با ده میلیارد ریال و نرخ مالیات و عوارض ارزش افزوده نه درصد (9%) باشد مأخذ محاسبه مالیات و عوارض ارزش افزوده و مالیات و عوارض ارزش افزوده به ترتیب برابر خواهد بود با

600000000=6%×10000000000 = مأخذ محاسبه مالیات و ارزش افزوده دوره

54000000 = 9% × 600000000 = مالیات و عوارض ارزش افزوده دوره

6- آن دسته از فروشندگان آهن‌آلات که نسبت به ثبت‌نام و ارایه اظهارنامه دوره‌های گذشته اقدام ننموده‌اند در صورت ثبت‌نام و ارایه اظهارنامه حداکثر تا پایان دوره پاییز سال 96 از مفاد این دستورالعمل بهره‌مند خواهند شد.

7- فروشندگان آهن‌آلات کماکان مکلف به رعایت سایر تکالیف قانونی (از جمله ارایه اظهارنامه مالیاتی هر دوره مالیاتی و پرداخت مالیات و عوارض در مواعد قانونی مقرر، ارایه اسناد و مدارک) خواهند بود.

8- ادارات کل امور مالیاتی مؤظفند حداکثر مساعدت لازم را در خصوص بخشودگی جرائم با رعایت مفاد ماده (191) قانون مالیات‌های مستقیم اعمال نمایند.

9- مفاد این دستورالعمل برای کلیه مأموران مالیاتی و مراجع دادرسی مالیاتی تعیین‌شده در قانون لازم‌الاجرا می‌باشد.

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

به پیوست رای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 348 مورخ 20/04/1396 مبنی بر اینکه:

 «نظر به اینکه بر مبنای قانون مالیات های مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می­گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگر هیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی­کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود، بنابراین رأی مورخ 03/06/1393 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خلاف قانون است و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود. »، جهت اطلاع و اقدام ابلاغ می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 10 مرداد 1396

کلاسه پرونده: 453/94

شماره دادنامه: 433

موضوع رأی: ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 مورخ 30/02/1386 سازمان امورمالیاتی کشور

شاکی: آقای شاهین شکرالهی

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 433

تاریخ دادنامه:10/05/1396

کلاسه پرونده: 94/453

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای شاهین شکرالهی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره16762/3368/211مورخ 30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 - 30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور را

خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم و قضات عالی مقام هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

باسلام و احترام

به استناد بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 25/03/1392 باتوجه به دلایل مشروحه ذیل تقاضای ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 - 30/02/1386سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت آن با مواد 115، 141، 142 و 145 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380، همچنین بند 1 رأی شماره 30/4/5586 - 22/05/1376 شورای عالی مالیاتی و عدم صلاحیت مرجع صادرکننده به حضور تقدیم می گردد.

1- متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است، لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می گردد:

1- بنا به صراحت ماده 115 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.

2- از آنجا که اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی گردد. بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارائی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود. »

ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 اشعار می دارد. «مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است.» به موجب ماده فوق ارزش دارایی مشمول مالیات شخص حقوقی با کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که قبلا نسبت به پرداخت مالیات آنها اقدام شده حساب می شود و اشاره ای به اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات نشده است. به عبارت دیگر ماده 115 و تبصره های آن اساسا منصرف از موارد معافیت مالیاتی بوده و در واقع این ماده به هیچ وجه دلالتی بر نفی معافیت های مالیاتی، در مورد شرکتهای منحل شده ندارند. از سوی دیگر، عموم و اطلاق موارد معافیت مالیاتی مصرح در آن قانون، حاکی از شمول این موارد نسبت به تمامی اشخاص حقوقی، اعم از موجود و منحل شده می باشد. در این خصوص خاطرنشان می سازد، بنابر تصریح قانونگذار برخی از سودهای حاصل از فعالیت های اشخاص حقوقی (بر اساس اهداف مورد نظر مقنن در منبع استحصال سود) از پرداخت مالیات معاف گردیده اند از جمله: «سود متعلق به سپرده های مختلف نزد بانکهای ایرانی، به موجب بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم سود حاصل از درآمد صادرات کالاهای صنعتی و غیر نفتی، به موجب ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم و بند (ب) ماده 104 قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی و اجتماعی و فرهنگی. سود حاصل از درآمد تولید فرش دستباف، به موجب ماده 142 قانون مالیاتهای مستقیم.»

بر اساس رویه های قانونی و به لحاظ رعایت اصل عدالت مالیاتی، سودهایی که به حکم صریح قانونی در منبع استحصال ازپرداخت مالیات معاف شده اند به هیچ وجه نباید مشمول مالیات باشد چرا که در این صورت غرض قانونگذار در برقراری معافیتهای قانونی مالیاتی برآورده نخواهد شد. مضافاً اینکه براساس اصل 51 و 73 قانون اساسی به ترتیب آمده «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف به موجب قانون مشخص می شود» و «شرح و تفسیر قوانین عادی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است...».

این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با تفسیری عاری از استدلال محکم و قوی و در حالی که ماده 115 قانون مارالذکر، منصرف از تعیین حکم در خصوص معافیتهای مالیاتی است، اقدام به استنتاج نادرست مفهوم مخالف از این ماده و در نتیجه نقض مواد دیگرآن قانون نموده و به موجب بند 2 بخشنامه فوق الذکر، سودهایی که طبق مواد مورد اشاره، مشمول معافیت مالیاتی بوده اند را مشمول مالیات تلقی نموده است. این نکته در بند 2 بخشنامه و باعبارت «اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت شده تلقی نمی گردد. بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود.» درج گردیدهاست که این عبارت برخلاف نص ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم و با تضییق دایره شمول مواد 141، 144 و 145آن قانون و همچنین بند 1 رأی شماره 30/4/5586 - 22/05/1376 شورایعالی مالیاتی، موجبات نقض مقررات موضوعه و تضییع حقوق مؤدیان را فراهم آورده است و ابطال آن مورد استدعاست.

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«شماره:16762/3368/211 تاریخ: 03/02/1386

اداره کل امور مالیاتی استان

شورای عالی مالیاتی

سازمان امور اقتصای و دارایی استان

هیأت عالی انتظامی مالیاتی

اداره کل دادستانی انتظامی مالیاتی

دفتر جامعه حسابداران رسمی ایران

دبیرخانه هیأت موضوع ماده 251 مکرر سازمان حسابرسی

مجله مالیات

نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است. لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می گردد:

1- بنابه صراحت ماده 115 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.

2- از آنجا که اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی گردد.

بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود. «در پاسخ به شکایت، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 3441/212/د- 01/07/1394 توضیح داده است که: « جناب آقای در بین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری. سلام علیکم. احتراماً در باره پرونده کلاسه 94/453 موضوع شکایت آقای شاهین شکرالهی به خواسته ابطال بخشنامه شماره 16762/211/3368 - 30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور، راجع به عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیاتی اشخاص حقوقی، به استحضار می رساند: مطابق حکم صریح ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم، اندوخته ها و مانده سودهایی قابل کسر از ارزش داراییهای شخص حقوقی هستند که مالیات آنها قبلاً پرداخت گردیده است. بنابراین اندوخته ها و سودهای حاصل از منابع معاف به لحاظ این که بابت آنها مالیاتی پرداخت نشده است مشمول حکم مذکور نمی شود و از این جهت برخلاف ادعای شاکی، بخشنامه مذکور وفق قوانین و مقررات مالیاتی و در چارچوب صلاحیت قانونی صادر گردیده است.

با عنایت به مراتب فوق و با استناد به نامه شماره19784/232/د- 07/06/1364 که مقرر می دارد: «با توجه به اینکه بابت اندوخته و سودهای معاف، قبلاً مالیاتی پرداخت نشده است لذا در اجرای مقررات ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم، قابل کسر از ارزش دارایی ها نخواهد بود...». و نظر به عدم نقض و تجاوز به قوانین و عدم خروج از صلاحیتهای ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور و عدم تضییع حقوق مؤدی آن مالیاتی، باتوجه به ماده (12) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید.

در پایان، خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 10/05/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

در ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است. نظر به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده برای اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات، مالیات مطالبه شود، مغایر ماده 115 قانون یاد شده است و بخشنامه مذکور مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه قطعیت و بخشودگی جریمه­های مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات­های مستقیم مصوب 27/11/1380 بدینوسیله اعلام می­گردد:

1- در زمانی که کل جریمه­های مزبور پس از ابلاغ برگ مطالبه و در موعد مقرر (30 روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مؤدی در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات­های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد، با توجه به بخشودگی کل جریمه ها، نیازی به طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود.

2- در زمانی که بخشی از جریمه­های مزبور پس از ابلاغ برگ مطالبه و در موعد مقرر (30 روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مؤدی در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات­های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد، مشروط به پرداخت باقیمانده جریمه­ها در مهلت مذکور نیازی به طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 03 مرداد 1396

کلاسه پرونده: 94/547

شماره دادنامه: 404

موضوع رأی: ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 و بند 5- 1 دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: شرکت سیمان آذر آبادگان خوی

بسم­الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 404

تاریخ­دادنامه: 03/05/1396

کلاسه­پرونده: 94/547

مرجع رسیدگی: هیأت عموم ­دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت سیمان آذر­آبادگان خوی

موضوع شکایت­وخواسته: ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 و بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شرکت سیمان آذر آبادگان خوی با مدیریت آقای محمدصالح نبی زاده اصل به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د- 3/6/1392 و بند 5- 1 دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری

احتراماً، به استحضار می رساند اینجانب نسبت به بخشنامه شماره14971/230/د و نیز دستورالعمل شماره 23720/200 اعتراض داشته و با توجه به اینکه وفق قوانین نمی­باید از این کارخانه به مدت 10 سال مالیات دریافت می­گردید و به لحاظ معافیت 10 سال به شرح لایحه دفاعیه که پیوست می باشد، تقاضای ابطال بخشنامه فوق الاشاره و نیز دستورالعمل مذکور را از محضر آن ریاست داریم.

لایحه­دفاعیه:
هیأت­عمومی­دیوان­عدالت­اداری
سلام­علیکم
موضوع: درخواست ابطال بخشنامه به شماره 14971/230/د مورخ 03/06/1392 معاون مالیاتهای مستقیم و بند 5- 1 دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 ریاست سازمان امورمالیاتی­کشور

احتراماً همان طور که مستحضرید اصولاً تصویب نامه ها، دستورالعملها و بخشنامه های صادره می باید در چارچوب قوانین موضوعه بوده و مغایرتی با آنها نداشته باشد، به طوری که بند (الف) ردیف 3 تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران، به علت آن که موجب تضییق دایره شمول قانون شده است طی دادنامه شماره 928- 14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید، لکن معاون مالیاتهای مستقیم طی بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 در تبیین رأی صادره مذکور اعلام داشته اند به موجب بند 5 تصویب فوق الذکر، واحدهای تولیدی و معدنی حتی در صورت بهره برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته دارا نخواهند بود بلکه می باید از معافیت مالیاتی چهار ساله و به میزان 80 درصد برخوردار گردند که این امر در مغایرت آشکار با رأی صادره فوق الاشاره از طرف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می باشد چرا که موجب تضییق بیشتر شمول قانون شده است به طوری که اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی برابر مفاد بند (الف) ردیف 3 مصوبه شماره 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 و نیز بند (5- 1) دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 «واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری خواهند بود» طی گواهی امکان برخورداری از معافیت مالیاتی ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به شماره 6723/106/هـ- 28/04/1392 معافیت مالیاتی شرکت را به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد اعلام نموده اند.

بعد از ابطال مفاد بند (الف) ردیف 3 مصوبه یاد شده، طی رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، جهت اصلاح مدت و میزان معافیت، درخواست بررسی مجدد داده شد لکن این بار نیز اداره کل امور مالیاتی مربوطه به استناد بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 معاون مالیاتهای مستقیم درخواست شرکت جهت اعمال معافیت مناطق کمتر توسعه یافته را مردود اعلام نموده اند. لازم به توضیح است این شرکت دارای اعلامیه تاسیس به شماره 800/1101- 22/01/1383 و پروانه بهره برداری به شماره 3641/1101- 04/12/1388 در زمینه تولید سیمان خاکستری می باشد که تاریخ اعلامیه تاسیس مصادف با طول برنامه سوم توسعه اقتصادی (1383- 1379) بوده که با توجه به تصویب نامه شماره 25335/ت24836هـ- 29/05/1380 هیأت وزیران و برابر ماده 1 مصوبه مذکور با موضوع فهرست مناطق کمتر توسعه یافته کشور، بخش ایواوغلی شهرستان خوی (محل استقرار و فعالیت شرکت) در ردیف 169 فهرست مناطق کمتر توسعه یافته می باشد. از طرفی برابر بخشنامه شماره 48462/10221- 4/30- 28/09/1378 معاون وقت درآمدهای مالیاتی وزارت متبوع، معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تاسیس مربوطه خواهد بود (نه تابع مقررات و ضوابط زمان صدور پروانه) به طوری که رفع محرومیت از مناطق محروم طی دوره استفاده واحدهای تولیدی و معدنی از معافیتهای موضوع اولویتهای مذکور در ماده 132 و اصلاحی پس از آن موجبی جهت حذف پنجاه درصد (50%) مدتهای مذکور در ماده فوق نبوده، متقابلاً در خصوص مناطقی که موقع اخذ مجوز به عنوان محروم شناخته نمی شده و پس از آن، بنا به دلایلی جزو مناطق محروم آورده می شود، این تغییر وضعیت سبب برقراری معافیت بیشتر از مدت اولیه نخواهد بود (لازم به توضیح است برابر مقررات ماده 132 قبل از اصلاحی مصوب 27/11/1380 مدت زمان معافیت مالیاتی بر اساس نوع کالاهای تولیدی اولویت بندی شده بود و در صورت استقرار محل فعالیت واحد تولیدی در منطقه محروم به میزان 50 درصد معافیت مالیاتی افزوده می شد لکن برابر ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380مدت زمان معافیت بر اساس مناطق اعمال می شود یعنی کل مناطق به مدت چهار سال به میزان 80 درصد و در صورت استقرار محل فعالیت و احد تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان 100 درصد و به مدت ده سال) چنانچه ملاحظه می شود هدف مقنن در راستای تحقق اهداف برنامه توسعه اقتصادی ایجاد انگیزه جهت مشارکت و سرمایه گذاری اشخاص در مناطق یاد شده می باشد و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی با درک صحیح از هدف مقنن صورت گرفته است. لذا اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد توسط اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی، وفق بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 و بند (5-1) دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 به ترتیب مغایر با رأی صادره توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی بوده، لذا خواهشمند است دستور فرمایید نسبت به ابطال آنها اقدام لازم را مبذول نمایند.»
متن بخشنامه و دستورالعمل مورد اعتراض به قرار زیر است:

الف- بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 معاون مالیاتهای مستقیم

«بخشنامه
مخاطبین/ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران

اداره­کل­امورمالیاتی
موضوع: ابلاغ رأی شماره 928- 14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند (الف) ردیف 3 تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران به پیوست دادنامه شماره 928- 14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند (الف) ردیف 3 تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران در ارتباط با فهرست مناطق کمتر توسعه یافته جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می گردد.

از آنجا که به موجب بند 5 تصویب نامه مذکور فهرست ضمیمه آن از ابتدای سال 1388ملاک عمل می باشد و بر اساس بند (الف) ردیف 3 مصوبه مذکور واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته موضوع فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ- 31/04/1382 که نام آن مناطق در فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران نیامده بود در صورت بهره برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مناطق کمتر توسعه یافته برخوردار می گردیدند لذا با توجه به ابطال بند مذکور به موجب رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال (14/12/1391) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم برای مناطق کمتر توسعه یافته را دارا نخواهند بود. بدیهی است واحدهای تولیدی و معدنی مزبور در صورت رعایت مقررات، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم را به میزان هشتاد درصد درآمد مشمول مالیات ابرازی و به مدت 4 سال با رعایت مقررات دارا خواهند بود. در صورتی که بر اساس دستورالعملهای صادره قبلی نسبت به صدور گواهی امکان برخورداری از معافیت بر اساس مناطق کمتر توسعه یافته برای این مؤدیان اقدام شده است ترتیبی اتخاذ گردد تا نسبت به اصلاح گواهی مورد نظر اقدام شود.»

ب- دستورالعمل شماره 23730/200- 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور:

5- «شرط لازم جهت امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده اخذ پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط می­باشد.

5- 1- واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری خواهند بود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 30423/212/د- 19/08/1394 تصویر نامه شماره 28316/232/د- 06/08/1394 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را ارسال کرده که متن آن به قرار زیر است:

«در خصوص درخواست ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392:

1- بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.

2- به موجب تبصره 1 ماده 132 قانون مذکور، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و همچنین در آغاز هر دوره برنامه توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و به تصویب هیأت وزیران می رسد.

3- بر اساس تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ- 31/04/1382، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، برای مدت باقیمانده از برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (سالهای 1381، 1382 و 1383) ابلاغ گردید. لازم به ذکر است به موجب تصویب نامه های 12290/ت33051هـ- 24/03/1384، 4318/ت34861هـ- 11/02/1385 و تبصره بند 5 تصویب نامه 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 فهرست مناطق کمتر توسعه یافته تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ- 31/04/1382، به ترتیب برای سنوات 1384، 1385، 1386 و 1387 تنفیذ گردید.

4- بر اساس تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران، فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، ابلاغ گردید که به موجب بند 5 آن، مفاد تصویب نامه مذکور از ابتدای سال 1388ملاک عمل می­باشد.

5- لازم به ذکر است طبق جزء (الف) بند 3 تصویب نامه اخیرالذکر در مورد نقاط کمتر توسعه یافته قبلی که نام آنها در فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته نیامده است، چنانچه بهره برداری واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم تا پایان تیر 1388 شروع شود، همچنان تا پایان دوره ده ساله ملاک عمل خواهد بود لیکن وفق حکم دادنامه شماره 928- 14/12/1391هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مفاد جزء (الف) بند 3 تصویب نامه یاد شده، ابطال گردید لذا تسری معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته برای واحدهای تولیدی و معدنی که از ابتدای سال 1388 به بعد به بهره برداری رسیده اند (پس از طی کلیه مراحل و صدور پروانه بهره برداری از طرف وزارتخانه ذیربط برای آنها صادر گردیده است) و محل استقرار آنها در فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران نباشد فاقد وجاهت قانونی می­باشد.

با عنایت به مراتب فوق و ابطال جزء (الف) بند 3 تصویب نامه اخیرالذکر، از ابتدای سال 1388 صرفاً واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ- 10/04/1388با رعایت سایر قوانین و مقررات، شرایط لازم برای استفاده از معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته موضوع ماده 132 قانون موصوف را دارا می باشند و تسری معافیت مالیاتی یاد شده به درآمد ابرازی واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در نقاطی که در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ- 10/4/1388 مصرح نگردیده اند، فاقد و جاهت قانونی می باشد.

در خصوص درخواست ابطال بند 5- 1 بخشنامه 23720/200- 30/11/1391:

1- بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 26/11/1376، درآمد واحدهای تولیدی و معدنی که از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون از طرف وزارتخانه های صنایع، معادن و فلزات یا جهاد سازندگی حسب مورد برای آنها کارت شناسایی یا پروانه بهره برداری صادر یا قراردادهای استخراج و فروش منعقد می شود از تاریخ استخراج و بهره برداری حسب اولویتهای (1)، (2) و (3) به ترتیب به مدت 8، 6، 4 سال از مالیات معاف هستند. در مورد واحدهای یاد شده که در مناطق محروم استقرار دارند و یا مستقر می شوند، معادل پنجاه درصد (50%) مدتهای مذکور در فوق حسب مورد به مدت معافیت مقرر در این ماده اضافه می شود.

2- بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.

3- به موجب ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، «تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آنها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشدنیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد. از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 07/06/1372 و استفساریه مصوب 21/01/1374 قانون اخیرالذکر لغو می گردد.» لذا حکم موضوع بخشنامه شماره 28/09/1378 48462/10221/4/30- ریاست وقت این سازمان، که بر اساس آن معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تأسیس مربوط خواهد بود، صرفاً در طول سنوات لازم الاتباع بودن قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 26/11/1376 جاری بوده و از ابتدای سال 1381 با تصویب قانون مالیاتهای مستقیم مورخ 27/11/1380، قوانین و مقررات جدید لازم الاجراء می باشند.

با عنایت به مراتب فوق و از آنجا که به موجب ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم، تاریخ صدور پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدأ شروع معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود و همچنین بر اساس مقررات، چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشند، رفع عدم توسعه یافتگی از منطقه موثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود. همچنین واحدهای تولیدی یا معدنی که در تاریخ اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع نشده باشند، چنانچه آن مناطق بعدا به فهرست مناطق کمتر توسعه یافته اضافه گردد امکان برخورداری از مزایای مناطق کمتر توسعه یافته موضوع قسمت اخیر ماده 132 قانون مذکور را نخواهند داشت، لذا مبدأ شروع اعمال معافیت مالیاتی مذکور و همچنین قوانین و مقررات و ضوابط مالیاتی حاکم بر واحدهای تولیدی و معدنی، صرفاً تابع زمان صدور پروانه بهره برداری از طرف وزارتخانه های ذیربط، می باشد.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 03/05/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

الف: با توجه به اینکه پیش از این، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره 355 و 9510090905800354- 26/05/1395 بخشنامه شماره 14971/230/د - 03/06/1392 سازمان امور مالیاتی را ابطال کرده است، بنابراین به لحاظ وجود رأی قبلی و حاکمیت قاعده اعتبار امر مختوم، موجبی برای رسیدگی مجدد و ابطال بخشنامه مذکور وجود ندارد.

ب: مطابق ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که: «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذی ربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.» نظر به اینکه در بند 5- 1 دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی با تجاوز از حکم مقنن برای برخورداری از معافیت زمان صدور پروانه بهره برداری پیش بینی شده و لی در ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اعمال معافیت از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج مورد حکم قرار گرفته است، بنابراین بند 5- 1 بخشنامه موصوف مغایر قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

به پیوست تصویر تصویب­نامه شماره 41858/ت54183هـ مورخ 13/04/1396 هیأت محترم وزیران در خصوص هزینه های قابل قبول مالیاتی و همچنین مالیات اجرای عملیات بهسازی و ارتقای سطح فنی و کیفی آزادراه تهران- قم، جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می­گردد.

نادر جنتی- معاون مالیاتهای مستقیم

یکشنبه، ٢۵ تیر ١٣٩۶ هیأت دولت

مرجع تصویب: هیأت وزیران

شماره ویژه نامه: ٩۶٨

سال هفتاد و سه شماره ٢١٠٧٢

تصویب نامه در خصوص اجرای عملیات بهسازی و ارتقای سطح فنی و کیفی آزاد راه تهران ـ قم 13/04/1396 ھ ۵۴١٨٣ت/۴١٨۵٨ شماره تصویب نامه در خصوص اجرای عملیات بهسازی و ارتقای سطح فنی و کیفی آزاد راه تهران ـ قم وزارت راه و شهرسازی هیأت وزیران در جلسه28/03/1396 به پیشنهاد شماره ۴١/١٠٠/٠٢ مورخ 05/01/1396 وزارت راه و شهرسازی و به استناد ماده واحده قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور ـ مصوب ١٣۶۶ ـ تصویب کرد:

١ـ وزارت راه و شهرسازی که در این تصویب نامه «وزارت» نامیده می شود، مجاز است با حفظ مالکیت دولت و به منظور تأمین مالی اجرای عملیات بهسازی و ارتقای سطح فنی و کیفی آزادراه تهران ـ قم با طول تقریبی (١٣٠) کیلومتر و برآورد تقریبی دو هزار میلیارد (٠٠٠ر٠٠٠ر٠٠٠ر٠٠٠ر٢ ریال) که در این تصویب نامه «پروژه» نامیده می شود، از طریق انتشار فراخوان نسبت به شناسایی، انتخاب و انعقاد قرارداد واگذاری با بخش خصوصی و یا عمومی غیردولتی که در این تصویب نامه «شرکت طرف قرارداد» نامیده میشود، در قالب بند (الف) ماده (٢) آیین نامه اجرایی قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور موضوع تصویب نامه شماره ٧۵٠۵/ت۵١٣٢١ھ مورخ 26/01/1394، با رعایت ضوابط و مقررات زیست محیطی اقدام نماید.

٢ـ شرکت طرف قرارداد عهده دار تأمین صددرصد (١٠٠%) منابع مالی موردنیاز برای انجام عملیات بهسازی پروژه خواهد بود

٣ـ شرکت طرف قرارداد مکلف است پیشنهاد قیمت اجرای پروژه را به همراه تحلیل (آنالیز) قیمت مربوط براساس مطالعات مصوب وزارت و آخرین فهرست های بهای ابلاغ شده توسط سازمان برنامه و بودجه کشور و ضرایب آن با اعمال ضریب به روزرسانی شاخص مبنای تعدیل فهرست بها (تا زمان ارایه پیشنهاد کتبی قیمت خود) و پیش بینی تعدیل دوره ساخت، مالیات بر ارزش افزوده، حق بیمه های سهم کارفرما و سایر هزینه های جانبی مرتبط با اجرای طرح را جهت بررسی و تأیید نهایی به وزارت تحویل نماید. هزینه های یادشده پس از تأیید و تصویب وزارت جزو هزینه های قابل قبول سرمایه گذاری پروژه منظور و مبنای محاسبه قرار می گیرد.

تبصره ١ـ طراحی و مطالعات مورد نیاز پروژه مذکور بر عهده شرکت طرف قرارداد و هزینه های مرتبط با آن نیز پس از تصویب و تأیید توسط وزارت جزو هزینه های قابل قبول سرمایه گذاری پروژه منظور خواهد شد.

تبصره ٢ـ حداکثر ضریب اضافه پیشنهادی مورد تأیید در قراردادهای پیمانکاری شرکت طرف قرارداد با پیمانکاران موضوع بند (۴) این تصویب نامه، معادل نه درصد (٩%) مبلغ برآورد موضوع این بند تعیین می شود. تأسیسات جانبی مربوط را به پیمانکاران واجد صلاحیت

۴ـ شرکت طرف قرارداد می تواند پس از عقد قرارداد واگذاری، پیمانکاری پروژه و تأسیسات جانبی مربوط را به پیمانکاران واجد صلاحیت و مورد تأیید وزارت با رعایت قوانین و مقررات مربوط واگذار نماید

۵ ـ پیش بینی اولیه دوره واگذاری معادل ده سال مشتمل بر دو سال دوره بهسازی و هشت سال دوره نگهداری وبهره برداری خواهد بود، لیکن دوره واگذاری واقعی محدود به بازگشت کامل سرمایه و سود مورد انتظار (مصوب) یا پایان دوره واگذاری، هر کدام که مقدم باشد و زودتر محقق شود، خواهد بود.

تبصره ـ شرکت طرف قرارداد می تواند همزمان در دوره بهسازی نسبت به بهره برداری و اخذ عوارض از وسایط نقلیه عبوری اقدام نماید.

۶ ـ نرخ سود سرمایه گذاری شرکت طرف قرارداد در دوران واگذاری معادل نرخ سود سپرده بلندمدت بانک های دولتی (مصوب بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران) به علاوه سه درصد (٣%) در زمان انعقاد قرارداد تعیین می شود.

تبصره ١ـ به روزرسانی سالانه مانده سرمایه گذاری قابل استهلاک بر مبنای نرخ سود سپرده بلندمدت بانک های دولتی (مصوب بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران) به علاوه سه درصد (٣%) در ابتدای هر سال صورت می گیرد. به هر حال نرخ سود سرمایه گذاری در طول دوره واگذاری نمی تواند از سقف نرخ سود سرمایه گذاری در زمان انعقاد قرارداد بیشتر باشد.

تبصره ٢ـ چنانچه دوره بهسازی، بر اثر تعلل شرکت طرف قرارداد و یا پیمانکاران معرفی شده از سوی شرکت طرف قرارداد بیش از مدت معین و پیش بینی شده در قرارداد به طول انجامد، در دوره تأخیر نه تنها هیچ گونه سودی برای آورده شرکت طرف قرارداد منظور نخواهد شد، بلکه براساس ماده (۴٨) آیین نامه مذکور در بند (١) این تصویب نامه، نسبت به استیفای حقوق دولت و تعیین تکلیف پروژه اقدامات لازم صورت خواهد پذیرفت

٧ـ مسئولیت نگهداری و بهره برداری از پروژه و سایر تأسیسات جانبی مربوطه در دوره واگذاری بر عهده شرکت طرف قرارداد می باشد.

تبصره ١ـ پس از پایان دوره واگذاری، منافع بهره برداری از پروژه و تأسیسات جانبی خاص آن با حفظ سطح خدمات بر اساس پیوست های قرارداد و با رعایت موازین فنی و مفاد دستورالعمل ها و مقررات صادره از سوی وزارت به وزارت منتقل می شود.

تبصره ٢ـ مرجع تأیید هزینه های بهره برداری و نگهداری در چارچوب دستورالعمل های مصوب وزارت و همچنین بازگشت سرمایه و سود مورد انتظار (مصوب)، حسابرس مورد تأیید وزارت امور اقتصادی و دارایی می باشد و به هر حال در پایان دوره واگذاری در صورت عدم استهلاک کامل سرمایه و سود مورد انتظار (مصوب) شرکت طرف قرارداد، بر اساس مفاد مندرج در تبصره (١) این بند اقدام خواهد شد

٨ ـ بیمه، مالیات و سایر حقوق و عوارض ناشی از اجرای آزادراه تابع قوانین و مقررات طرح های عمرانی کشور می باشد

٩ـ وزارت موظف است در قرارداد واگذاری منعقده، نحوه استیفای حقوق دولت را در صورت خودداری یا ناتوانی شرکت طرف قرارداد در اجرای مفاد قرارداد پیش بینی نماید.

معاون اول رییس جمهور ـ اسحاق جهانگیری

بدینوسیله تصویب­نامه شماره 33263/ت 54270هـ مورخ 23/03/1396 هیأت محترم وزیران موضوع آیین­­نامه اجرایی بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور مبنی بر صدوراسناد اوراق تسویه خزانه به منظور تسویه بدهی های قطعی دولت به اشخاص متقاضی با مطالبات قطعی دولت از اشخاص مذکور، برای اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می­گردد.

 نادرجنتی- معاون مالیاتهای مستقیم

 تصویب­نامه شماره: 33263/ت54270 هـ تاریخ: 23/03/1396

وزارت امور اقتصادی و دارایی- و زات کشور- وزارت دادگستری

سازمان برنامه و بودجه کشور

هیأت وزیران در جلسه 21/03/1396 به پیشنهاد مشترک شماره 38775/57 مورخ 06/03/1396 وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، آیین­نامه اجرایی بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین ­نامه اجرایی بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور

ماده 1- در این آیین‌نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می‌روند:

الف- وزارت: وزارت امور اقتصادی و دارایی

ب- اوراق تسویه خزانه: اسناد تعهدی خاصی که به منظور تسویه بدهی‌های قطعی دولت به اشخاص متقاضی با مطالبات قطعی دولت از اشخاص مزبور توسط وزارت صادر و در اختیار اشخاص طلبکار و متقابلاً بدهکار قرار می‌گیرد.

پ- دستگاه طلبکار: وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتی که دارای مطالبات قطعی از اشخاص متقاضی هستند.

ت- دستگاه بدهکار: وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی و طرح‌های تملک دارایی‌های سرمایه‌ای (طرح‌هایی که اعتبارات آن‌ها از محل بودجه عمومی دولت تأمین می‌شود و مربوط به مؤسسات و نهادهای عمومی غیردولتی و شرکت‌های دولتی است) که دارای بدهی قطعی به اشخاص متقاضی هستند.

ث- اشخاص متقاضی: اشخاص حقیقی و حقوقی تعاونی و خصوصی که به منظور تسویه مطالبات و بدهی‌ها از/به دستگاه بدهکار/طلبکار، متقاضی دریافت اوراق تسویه خزانه هستند.

ج- بدهی‌های قطعی دولت: بدهی دستگاه‌های بدهکار به اشخاص متقاضی که به استناد ماده (19) قانون محاسبات عمومی کشور- مصوب 1366 - در چارچوب مقررات مربوط تا پایان سال 1395 ایجاد و با توجه به ماده (20) قانون مذکور تسجیل شده و به تأیید ذی‌حساب (در دستگاه‌های اجرایی فاقد ذی‌حساب، مدیرمالی یا عناوین مشابه) و رییس دستگاه اجرایی ذی‌ربط رسیده باشد و یا توسط سازمان حسابرسی، حسابرسی ویژه شده باشد.

چ- مطالبات قطعی دولت: مطالبات دستگاه‌های طلبکار از اشخاص متقاضی بابت منابع عمومی به استثنای منابع حاصل از نفت و فرآورده‌های نفتی، منابع حاصل از واگذاری شرکت‌های دولتی (با سررسید سال جاری و سال‌های آتی) و درآمدهای دارای مصارف خاص (درآمد - هزینه) که به تأیید ذی‌حساب (در دستگاه‌های اجرایی فاقد ذی‌حساب، مدیر مالی یا عناوین مشابه) و رییس دستگاه اجرایی ذی‌ربط رسیده باشد.

ماده 2- اقلام بدهی و طلب دولت به اشخاص متقاضی که مربوط به دستگاه ‌اجرایی خاصی نباشد و یا توسط دستگاه­های اجرایی ذی‌ربط اعلام نشده باشد، بر اساس تبصره (2) ماده (1) آیین‌نامه اجرایی ماده (1) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور موضوع تصویب‌نامه شماره 61240/ت52230ه مورخ 17/05/1394 با تأیید سازمان حسابرسی، بدهی و طلب قطعی دولت تلقی می‌شود.

ماده 3- اشخاص متقاضی برای دریافت اوراق تسویه خزانه باید درخواست خود را براساس شرایط اعلامی وزارت به آن وزارت ارایه کنند.

تبصره 1- ارایه درخواست برای اشخاص متقاضی ایجاد حق نمی‌کند.

تبصره 2- مطالبات اشخاص متقاضی مطابق حکم بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور، صرفاً باید تا پایان سال 1395 ایجاد شده باشد.

ماده 4- وزارت پس از دریافت درخواست اشخاص متقاضی، بر اساس اطلاعات دریافتی از دستگاه‌های بدهکار و طلبکار، اقدامات لازم را برای بررسی و تعیین تکلیف درخواست‌ها انجام می‌دهد.

تبصره - در اجرای این ماده کلیه دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری - مصوب1386 - مکلفند اطلاعات مورد نیاز را بر اساس اعلام وزارت و الزامات و تکالیف مقرر در ماده (1) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور- مصوب1394- و آیین‌نامه اجرایی آن و بخشنامه ‌های صادره به وزارت مذکور ارسال نمایند.

ماده 5- به وزارت اجازه داده می‌شود در اجرای بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور و بر اساس مقررات این آیین‌نامه تا مبلغ پنجاه‌ هزار میلیارد (000ر000ر000ر000ر50) ریال با صدور اوراق تسویه خزانه، بدهی‌های قطعی دولت را با مطالبات قطعی دولت به ‌صورت جمعی- خرجی، تسویه و ضمن تحویل اوراق تسویه خزانه به اشخاص ذی­ربط، نتیجه را به دستگاه بدهکار، دستگاه طلبکار و سازمان برنامه و بودجه کشور اعلام نماید. تا سقف ده‌ هزار میلیارد (000ر000ر000ر000ر10) ریال از این اعتبار برای تهاتر بدهی و طلب دولت به ستاد اجرایی فرمان حضرت امام (ره) و شرکت‌های وابسته به آن ستاد که حداقل سی‌درصد (30%) از سهام آنها متعلق به ستاد مذکور و شرکت‌های تابعه (که صددرصد سهام و یا مالکیت آنها راسا متعلق به ستاد مذکور است) باشد، بدون لحاظ موارد مستثنی شده در خصوص منابع حاصل از واگذاری شرکت‌های دولتی مندرج در بند (چ) ماده (1) این آیین‌نامه، تعلق می‌گیرد.

تبصره 1- ملاک تسویه حساب در صورتی که مبالغ بدهی‌های قطعی و مطالبات قطعی دولت متفاوت باشد، مبلغ کمتر خواهد بود.

تبصره 2- سازمان برنامه و بودجه کشور مکلف است بر اساس اعلام وزارت با رعایت مقررات مربوط نسبت به ابلاغ اعتبار و تخصیص (به میزان اوراق تسویه صادره) بابت بدهی‌های تسویه شده از محل اعتبار ردیف (13- 101000) جدول شماره (8) قانون بودجه سال 1396 کل کشور اقدام نماید.

تبصره 3- دستگاه بدهکار مکلف است در حین اجرای فرایند تسویه موضوع این آیین‌نامه، از تسویه نقدی خودداری نماید.

تبصره 4- در اجرای قسمت اخیر این ماده، ستاد اجرایی فرمان حضرت امام (ره) نسبت به ارایه اطلاعات و مستندات مربوط و انجام اقدامات لازم و انتقال اسناد مالکیت به نام دولت با هماهنگی وزارت (حسب مورد) همزمان با صدور اوراق تسویه خزانه اقدام ‌نماید. از ابتدای دی ماه سال جاری باقی­مانده اوراق تسویه خزانه از سهم ستاد اجرایی فرمان حضرت امام (ره) و شرکت­های وابسته، قابل استفاده توسط سایر اشخاص متقاضی موضوع این آیین‌نامه خواهد بود.

ماده 6- وزارت مجاز است نسبت به تسویه مطالبات قطعی دولت از اشخاص حقیقی و حقوقی تعاونی و خصوصی که در اجرای بند (پ) ماده (2) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام ‌مالی کشور، به شرکت‌های دولتی (اعم از شرکت اصلی و یا شرکت‌های دولتی تابعه آنها) منتقل شده است با بدهی دولت به شرکت‌های مذکور (اعم از شرکت اصلی و یا شرکت‌های دولتی تابعه آنها) بابت مواردی مانند یارانه قیمت‌های تکلیفی (با تأیید سازمان حسابرسی) بدون لحاظ موارد مستثنی شده در خصوص منابع حاصل از واگذاری شرکت‌های دولتی مندرج در بند (چ) ماده (1) این آیین‌نامه از طریق صدور اوراق تسویه خزانه اقدام نماید.

تبصره - در مواردی که بدهی‌های قابل انتقال اشخاص حقیقی و حقوقی خصوصی و تعاونی به شرکت‌های دولتی موضوع بند (پ) ماده (2) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، مشمول مفاد این ماده باشد، وزارت مجاز است نسبت به انتقال بدهی و تسویه آن با صدور اوراق تسویه خزانه بر اساس ساز و کار مندرج در این آیین‌نامه اقدام نماید.

ماده 7- تسویه بدهی‌ها و مطالبات اشخاص حقوقی تعاونی و خصوصی که بیش از پنجاه درصد (50 %) سهام و یا مالکیت آن‌ها به‌صورت مستقیم یا غیرمستقیم متعلق به اشخاص متقاضی باشد، مجاز است.

ماده 8- در اجرای تبصره (1) ماده (2) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، وزارت مجاز است بدهی‌ دولت به نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی از جمله سازمان تأمین ‌اجتماعی و شهرداری تهران با مطالبات دولت از آنها و یا اشخاص‌حقوقی وابسته و تابعه آنها که بیش از پنجاه درصد (50%) سهام و یا مالکیت آنها متعلق به نهادها و مؤسسات مذکور باشد را تا سقف ده ‌هزار میلیارد (000ر000ر000ر000ر10) ریال از طریق اوراق تسویه خزانه، تسویه نماید.

ماده 9- در اجرای ماده (10) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم – مصوب 1391 -، بدهی دولت به اشخاص متقاضی بابت اصل و سود اوراق مشارکت منتشره دولت در سال‌های 1392 و 1393 (به مبلغ مورد تأیید بانک عامل یا رکن مربوط در بازار سرمایه) با مطالبات دولت از اشخاص مذکور بابت مالیات و خرید شرکت‌های دولتی از سازمان خصوصی‌سازی از طریق صدور اوراق تسویه خزانه تا سقف مبلغ پنج هزار (000ر000ر000ر000ر5) ریال قابل تسویه است. اوراق مشارکت تسویه شده با رعایت مقررات مربوط، ضمن امحا (حسب مورد) از سرجمع بدهی دولت کسر می‌شود.

تبصره ‌- مبلغ ارزش فعلی اوراق مشارکت قابل تسویه با استفاده از رابطه زیر به صورت روزشمار از تاریخ ثبت درخواست متقاضی (به همراه مدارک مربوط) در وزارت محاسبه می‌شود.

+ سودمعوق = ارزش فعلی+

 سود معوق=ارزش فعلی

F = ارزش اسمی اوراق تا سررسید

i = نرخ سود سپرده‌های یک ساله اعلامی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران (تا سقف 20%)

n = سال تا سرسید

A = مبلغ هر کالابرگ (کوپن)

ماده 10- وزارت مجاز است نسبت به ایجاد و استفاده از سامانه الکترونیکی برای صدور اوراق تسویه خزانه و اعلام تسویه حساب اقدام نماید. سازمان‌های ثبت اسناد و املاک کشور و ثبت احوال کشور مکلفند از طریق ارایه و ب‌سرویس همکاری لازم را با وزارت به‌عمل آورند. اعلام تسویه حساب از طریق سامانه مذکور مشمول قانون تجارت الکترونیکی- مصوب 1382- بوده و در حکم تسلیم و صدور اوراق تسویه خزانه است.

ماده 11- اوراق تسویه خزانه صادره در دستگاه اجرایی بدهکار به حساب دریافتی و پرداختی از محل اعتبار ردیف (13- 101000) جدول شماره (8) قانون بودجه سال 1396 کل کشور منظور و در دستگاه اجرایی طلبکار در حکم منابع وصولی تلقی و در عملکرد ردیف (310106) جدول شماره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور و منابع عمومی مورد تسویه، اعمال حساب می‌شود. اعمال حساب جمعی- خرجی اوراق صادره، بر اساس دستورالعمل مربوط در چارچوب نظام حسابداری بخش عمومی و استانداردهای حسابداری بخش عمومی انجام می‌شود. وزارت مجاز است به طرق مقتضی بر نحوه اعمال حساب اوراق تسویه خزانه در دستگاه‌های بدهکار و طلبکار نظارت نموده و دستگاه‌های مذکور مکلف به همکاری و ارایه اطلاعات لازم خواهند بود.

ماده 12- وزارت مؤظف است هر شش‌ماه یکبار گزارش عملکرد اجرای بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور را به سازمان برنامه و بودجه کشور ارایه کند.

ماده 13- آیین‌نامه اجرایی بند (ی) تبصره (6) قانون بودجه سال 1394 کل کشور و بند (الف) ماده (2) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، موضوع تصویب‌نامه شماره 158648/ت52895ه مورخ 02/12/1394 لغو می‌شود.

اسحاق جهانگیری - معاون اول رییس­ جمهور

در راستای تسهیل و تسریع فرآیند صدور گواهی موضوع تبصره (1) ماده 186 قانون مالیات­های مستقیم، ساماندهی نحوه ارتباط ادارات امور مالیاتی با شعب بانک­ها و سایر مؤسسات اعتباری، بهره­برداری بهینه از سامانه الکترونیکی مربوط، حصول اطمینان از رعایت حقوق قانونی مؤدیان و وصول حقوق حقه دولت، بخشنامه تجمیعی فرآیند صدور گواهی موضوع تبصره (1) ماده 186 قانون مالیات­های مستقیم با تأکید بر بهره­گیری از سامانه­های الکترونیکی موجود تهیه گردید. نظر به بررسی و تأیید بخشنامه موصوف در جلسه مورخ 08/03/1396 هیأت مقررات­زدایی و تسهیل صدور مجوزهای کسب و کار، به پیوست مصوبه جلسه مذکور منضم به بخشنامه «فرآیند صدور گواهی موضوع تبصره (1) ماده 186 قانون مالیات­های مستقیم» جهت اجرا، ابلاغ می­گردد.

این بخشنامه از تاریخ ابلاغ لازم الاجرا است و کلیه احکام مرتبط بخشنامه ­ها و دستورالعمل­های پیشین به استثناء بخشنامه ­های مربوط به ابلاغ ضوابط اجرایی موضوع تبصره (1) ماده (186) قانون مالیات­های مستقیم، ملغی الاثر می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره­دادنامه:­379

تاریخ­دادنامه:27/04/1396
کلاسه­پرونده: 93/852

مرجع­رسیدگی:­ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد

موضوع شکایت و خواسته: 1- ابطال عبارت « هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص- 27/10/1390  2- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی بهارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200- 27/12/1392
گردشکار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص- 27/10/1390 و ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره- 23997/200-27/12/1392 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

هیأت­عمومی دیوان عدالت اداری احتراماً، به استحضار می رساند:

قانونگذار در قانون مالیاتهای مستقیم در هر بخش که قصد ایجاد تکلیف یا مسوولیتی برای دفاتر اسناد رسمی داشت صراحتاً در مواد متعدد قانون مذکور به آن اشاره نموده است من جمله مواد 35، بند 3 ماده 38، بند 15 ماده 96، 185، 187، 200، 268 و غیره همچنین وفق ماده 185 قانون مذکور، دفاتر اسناد رسمی مکلف گردیدند که فهرست معاملات انجام شده را تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی مربوطه ارسال نمایند. این تکلیف در تبصره 3 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 در خصوص ارسال فهرست معاملات خودرو نیز ملاحظه می گردد. علاوه بر آن با توجه به اینکه وفق بند 15 ماده 96 اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 دفاتر اسناد رسمی علاوه بر تکلیف مقرر در بند 3 ماده 11 آیین نامه دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354 در خصوص ثبت درآمد دفترخانه در دفتری که توسط سازمان ثبت پلمپ می گردد مکلف به ارایه دفتر هزینه و درآمد گردیدند. لذا مکلفند فهرست کامل درآمد و هزینه خود را به تفکیک در دفتر مذکور قید و به حوزه مالیاتی مربوطه ارایه نمایند قابل ذکر است که کلیه مبالغ اخذ شده در دفترخانه اعم از حق الثبت، حق التحریر، مالیات برارزش افزوده و غیره در ذیل سند درج می­گردد. از طرف دیگر ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی را برای انجام دادن معاملات خود مؤظف به اخذ کارت اقتصادی و ارسالف هرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی نموده که برای عدم ارسال فهرست معاملات خود و عدم استفاده از شماره اقتصادی خود در معاملات دیگران و بالعکس جریمه تعیین شده است.

سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 مدیرکل دفتراطلاعات مالیاتی و نیز بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200- 27/12/1392 دفاتر اسنادرسمی در زمره کسبه و مؤدیان مشمول ماده 169 مکرر دانسته که بنا به دلایل زیربخشنامه های مذکور برخلاف نص صریح قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات وزارت اموراقتصادی و دارایی در تفسیر قانون می باشد.

1- در تعریف دامنه کاربرد و نیزاشخاص حقیقی موضوع دستورالعمل اجرای ماده 169 مکرر به شماره 24468/200- ص- 27/10/1390 انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی را مشمول ماده 169 مکرر دانسته حال آن که صراحت ماده 169 مکرر مذکور معطوف به انجام معاملات برای خود بوده و منصرف از معاملات دیگران و نیز هر نوع فعالیت اقتصادی می باشد کما اینکه استفاده از کد اقتصادی خود برای معاملات دیگران را مشمول جریمه و تخلف محسوب نموده است، لذا تعریف موسع مذکور و اضافه نمودن عبارت (هر نوع فعالیت اقتصادی) برخلاف نص صریح ماده 169 مکرر و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور بوده و تفسیر قانون به موجب اصل73­ قانو ­اساسی از وظایف مجلس شورای اسلامی می باشد.

2- وفق ماده 31 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، انجام هر نوع معامله برای سردفتران و دفتریاران و اقارب نسبی و سببی آنان تا درجه چهارم از طبقه سوم در دفترخانه خود ممنوع بوده سردفتران و دفتریاران هیچ گونه معامله ای برای خود و اقارب خود نمی توانند ثبت نمایند. لذا تصدی سران دفاتر برای انجام امور ثبتی و حاکمیتی انجام معامله برای خود نیست تا مشمول حکم مقرر موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم گردد.

3- در ماده 185 قانون مذکور آمده است: «در کلیه مواردی که معاملات مربوط به فصل چهارم از باب دوم و همچنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب سند رسمی صورت می گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلفند فهرست خلاصه معاملات هر ماه را تا پایان ماه بعد در مقابل اخذ رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط در محل تسلیم نمایند.» لذا با توجه به عبارت (معاملات) که به صورت یکسان در مواد 169 مکرر و 185 به کار رفته چنانچه قانونگذار قصد ایجاد تکلیف برای دفاتر اسناد رسمی جهت ارسال آمار دیگری می داشت صراحتاً در این ماده به آن اشاره می نمود. از طرف دیگر فهرست خلاصه معاملات در برگیرنده هر نوع اقلام و ارقام مورد نظر سازمان امور مالیاتی می تواند باشد. لذا ارسال آمار مضاعف برخلاف نظر قانونگذار است.

4- در بند 10 بخشنامه شماره 23997/200- 27/12/1392، دفاتر اسناد رسمی مکلف بهار سال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور بابت حق التحریر و حق الزحمه دریافتی و هزینه­های مرتبط گردیده­اند حال آن که:

اولاً: همان گونه که به عرض رسید وفق بند 15ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای بند (ب) ماده 95 همان قانون، دفاتراسناد رسمی، مکلف به درج کلیه درآمد و هزینه خود در دفاتر درآمد و هزینه گردیده اند لذا ریز درآمد و هزینه دفترخانه مندرج در دفاتر مذکور که سالانه به حوزه های مالیاتی تسلیم می­گردد ­درج شده است.

ثانیا: وفق بند (2) ماده 15 قانون دفاتراسناد رسمی مصوب 1354، سردفتر و حتی دفتریار از اشتغال به امر تجارت بنا به تعریف ماده 1 قانون تجارت ممنوع گردیده و وفق تبصره بند 24 ماده 55 قانون شهرداریها، دایر کردن دفتر اسناد رسمی توسط سردفتر، تجاری تلقی نمی گردد. لذا سردفتر تحت هیچ عنوان، تاجر یا کاسب و یا فروشنده خدمات محسوب نمی شود و به شرحی که به عرض رسید در مواد مختلف قانون مالیاتهای مستقیم حتی در خصوص نحوه تعقیب انتظامی سردفتر (ماده 268) به صورت اختصاصی به دفاتر اسناد رسمی پرداخت شده لذا تلقی حق التحریر که باتوجه به ماده 54 قانون دفاتر اسناد رسمی توسط قوه قضاییه تعیین شود به عنوان ارقامی که سردفتر بابت فروش خدمات اخذ می نماید برخلاف مواد مذکور قانون دفاتر اسناد رسمی­ و قانون­شهرداریها میباشد.

5- از 26/06/1392 و در اجرای طرح سراسری «ثبت آنی اسناد» کلیه اسناد در سامانه ثبت آنی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور منعکس و سازمان امور مالیاتی چنانچه به اخذ هر گونه آمار یا اطلاعات تمایل داشته باشد با توجه به بند (ز) ماده 46 قانون برنامه پنجم توسعه می تواند از طریق سازمان مذکور و به صورت متمرکز اخذ نماید. لازم به ذکر است که دفاتر اسناد رسمی هیچ گونه دسترسی به سامانه مذکور نداشته و تهیه و ارسال آمار مذکور از ید و اختیار آنان خارج است.

6- در کلیه اسناد که فرم آنها توسط سازمان محترم ثبت اسناد و املاک کشور مدیریت می گردد. حق التحریر، حق الثبت و مالیات اخذ شده در دفتر اسناد رسمی دقیقاً در ذیل سند درج و مانند بقیه مفاد سند به امضاء متعاملین رسیده و وفق ماده 21 قانون دفاتر اسناد رسمی، یک نسخه از آن در دفترخانه بایگانی می شود. از طرف دیگر فایل اطلاعاتی ریز مبالغ دریافتی دفترخانه و مشخصات متعاملین و مورد معامله از طریق سازمان ثبت اسناد و املاک کشور قابل دسترسی و دریافت است. لذابا توجه به صدور صورتحساب رسمی، صدور صورتحساب جداگانه و به صورت عادی توسط دفترخانه منتفی گردیده و فاقد وجاهت می باشد.

7- با توجه به بند (هـ) ماده 8 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386، امور ثبتی در زمره امور حاکمیتی است و با توجه به ماده (1) قانون دفاتر اسناد رسمی برای تنظیم و ثبت سند رسمی تشکیل می گردد و وفق ماده 30 آیین نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب دی ماه 1354، سردفتر مکلف است در ساعات اداری که توسط اداره ثبت محل تعیین می گردد به کار اشتغال ورزیده و حتی تعداد اتاقها و مساحت و زیربنای دفترخانه دارای ضوابط خاصی است. در این صورت با توجه به اینکه دفتر اسناد رسمی زیر مجموعه قوه قضاییه بوده و وفق ماده 29 قانون دفاتر اسناد رسمی ملزم به رعایت نظامات قوه قضاییه می باشد آیا دریافت حق التحریر توسط سردفتر، معامله برای خود محسوب می­شود؟

لذا ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به سردفتران اسناد رسمی و شمول جریمه برای آنان در خصوص عدم ارسال آمار معاملات خود (که سردفتر معامله ای برای خود انجام نمی دهد تا فهرست آن را برای سازمان امورمالیاتی ارسال نماید) علیرغم تکلیف سردفتر به ارسال فهرست خلاصه معاملات موضوع ماده 185 قانون مذکور خلاف محرز از منطوق و مفهوم ماده 169 مکرر و خارج از حدود و اختیارات سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر و بخشنامه های مذکور می باشد. با عنایت به عرایض مذکور استدعای اتخاذ تصمیم به ابطال تکلیف مقرر در خصوص دفاتر اسناد رسمی در نامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 و در بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200- 27/12/1392 و ابطال عبارت «و هر نوع فعالیت» مندرج در متن دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر بخش (دامنه کاربرد) و تعریف (اشخاص حقیقی) موضوع دستورالعمل شماره 24468/200/ص- 02/10/1390را دارد.»

متن بخشنامه ­های مورد اعتراض به قرار ­زیر ­است:

الف: دستورالعمل شماره 24468/200ص- 27/10/1390:

مخاطبین/ذینفعان کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم

موضوع دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم...

دامنه کاربرد: کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می گیرند.

اشخاص حقیقی: منظور از اشخاص حقیقی در این دستورالعمل کلیه اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند که حسب مورد به انجام هر و فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند.

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ب: بخشنامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392:

جناب آقای محمدرضا دشتی اردکانی

رییس محترم کانون سردفتران و دفتریاران

با سلام و احترام

عطف به نامه شماره 999- 11/02/1392 عنوان قائم محترم مقام رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال صورت معاملات الکترونیکی در اجرای ماده 169 مکرر به استحضار می رساند: بر اساس مفاد دستورالعمل اجرایی ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب 27/11/1380 به شماره 24468/200/ص- 27/10/1390، کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای (الف) و (ب) قانون مذکور مکلف به اجرای مفاد این دستورالعمل بوده و در صورت عدم اجرا مشمول جرایم متعلقه که غیر قابل بخشش می باشد خواهند شد.

در همین راستا دفاتر اسناد رسمی نیز مکلفند کلیه مبالغ دریافتی بابت ثبت قراردادها، معاملات، اسناد و... را که تحت هر عنوان از جمله «حق التحریر» از مشتریان برای انجام امور مربوطه و به جهت درآمد خود دریافت می دارند در فهرست فروش و نیز کلیه مبالغ خرید و هزینه های انجام شده را در فهرست خرید ارسال نمایند. ارسال فهرست قراردادها نیز مربوط به قراردادهای دفاتر مذکور با اشخاص می باشد که به جهت فعالیتهای اقتصادی انجام گرفته است. همچنین صدور و یا دریافت صورتحساب حسب مورد بر اساس مفاد دستورالعمل فوق الزامی می باشد. بدیهی است مبلغ معامله بین متعاملین ارتباطی با فعالیتهای دفاتر اسناد رسمی نداشته و ارسال اطلاعات مذکور ضرورتی ندارد.

شایسته است با توجه به اینکه کلیه تکالیف و جرایم متعلقه در مواد 169 و 169 مکرر قانون مذکور و نیز دستورالعمل صادره وجود دارد و از طریق سامانه سازمان قابل دریافت است، ترتیبی اتخاذ نمایید تا به نحو مقتضی اطلاع رسانی به دفاتر اسناد رسمی، سردفتران و دفتریاران انجام گیرد و با مطالعه دقیق تکالیف مذکور به وظایف قانونی خویش عمل نموده و مشمول جریمه از این بابت نگردند. – مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی»

ج: بخشنامه شماره 23997/200/ص- 27/12/1392:

10- «بر اساس دستورالعمل های مذکور بنگاههای املاک و دفاتر اسناد رسمی ملزم به ارسال فهرست ثمن معاملات تنظیم شده نبوده و صرفاً بابت حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط مشمول تکالیف مقرر در دستورالعمل های ماده 169 مکرر می باشد.» همچنین شاکی به موجب لایحه ای که به شماره 841- 27/04/1396 ثبت دفتر هیأت عمومی شده، اعلام کرده است که: «ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری احتراماً، نظر به اینکه دادخواستی طی کلاسه هـ ع/93/852 جهت ابطال عبارتی از دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200 ص مورخ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی کشور و نیز ابطال تکلیف دفاتراسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تقدیم گردیده و با توجه به اینکه سازمان امور مالیاتی از سال 1391 دفاتر اسناد رسمی را به دلیل عدم ارسال آمار مذکور مشمول جریمه تلقی نموده که با توجه به صراحت قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر ارسال آمار تنظیم اسناد به موجب ماده 185 قانون مذکور و نیز تبصره 2 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه سردفتر اساساً حق تنظیم سند برای خود و یا خانواده خود تا درجه 3 را نداشته و ندارد و حتی در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم که در سال 1394 به تصویب رسیده سازمان ثبت اسناد و املاک کشور مکلف به ارسال آمار مورد نظر به سازمان امور مالیاتی شده و تکلیفی در قانون جدید نیز برای سردفتر ایجاد نشده موارد مندرج در دادنامه شماره 205 الی 208- 04/03/1394 کماکان جاری می باشد. لذا استدعای اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری هنگام رسیدگی به دادخواست مذکور را دارم.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 40196/212/د- 18/11/1393 توضیح داده است که:

«1- نامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نامه های شماره 146/259/ص- 30/02/1393 اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران و شماره 9084/234/د- 21//1393 دفتر خدمات مؤدیان سازمان امور مالیاتی کشور که به صورت مکاتبه و نامه صادر شده و در راستای اطلاع رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص ارسال اظهارنامه های مالیاتی الکترونیکی و رعایت مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم می باشد، با توجه به اینکه برخی شاکیان درخواست ابطال آنها را داشتند لذا مستندا به بند 1 ماده 10 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد.

از این حیث به دلیل عدم ایجاد قاعده حقوقی الزام آور و متضمن نبودن حق و تکلیف در نامه های موضوع درخواست ابطال در دادخواستهای تقدیمی، این بخش از شکایت شاکیان محکوم به رد می باشد.

2- اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه ها، دستورالعمل های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیاتهای قانونی می باشد. ضمن اینکه آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویبنامه شماره 27133/ت23913هـ- 10/06/1380 هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.

3- دستورالعمل مورد اشاره به تجویز ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده است که مقرر می دارد: «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می شود برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادرکنند. اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور مؤظف به اخذ کارت اقتصادی می شود بر اساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می شود برای انجام دادن معاملات خود صورتجلسات صادره و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحسابها و فرمها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم کنند. »بر اساس دستورالعمل صادره و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) مؤظف به رعایت مفاد آن می باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می باشد) ارایه نمایند. بنابراین فعالیتها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آنها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می شود.

4- مدلول و مصداق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به یک یا چند مؤدی خاص دلالت ندارد، بلکه حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آنها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می گیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مورد تقریر قانون گذار قرار گرفته است.

5- افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 13/02/1311 می باشد. بنابراین واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم یک حکم اطلاقی می باشد و هرگونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را در بر می گیرد، از این رو قید پذیر نبوده از این حیث نیز شکایت محکوم به رد می باشد. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی می باشد.

6- وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلف اند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند. فارغ از اینکه این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال در و اقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین در ست و واقعی مالیاتهای موضوع «قانون مالیاتهای مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار می باشد، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می باشد. با عنایت به مراتب فوق و استعلامهای به عمل آمده به شرح نامه های پیوست و با توجه به اینکه دستورالعمل ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و و صول مالیات صادر گردیده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت را درخواست می نماید.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 27/04/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی در دفاتر روزنامه و کل و درآمد و هزینه و نگهداری دفاتر یاد شده هستند و ماده 169 مکرر قانون فوق الذکر ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارایه می کنند، نیست. به همین جهات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل های مورد شکایت به شرح مندرج در گردشکار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارایه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می باشد و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شوند.

مرتضی­علی­اشراقی- معاون قضایی دیوان عدالت اداری

پیرو دستورالعمل شماره 508/96/200 مورخ 20/03/1396 در جهت تکریم صاحبان مشاغل خودرو که در خردادماه سال 1396 موفق به پرداخت مالیات عملکرد سال 1395 نشده­اند، باتوجه به اختیار حاصل از ماده 191 قانون مالیاتهای مستقیم، جریمه موضوع ماده 190 قانون مذکور برای مؤدیان مذکور که نسبت به نسبت به پرداخت مالیات عملکرد سال 1395 حداکثر تا پایان تیرماه سال 1396 اقدام نمایند، با رعایت مقررات موضوع ماده 191 قانون فوق قابل بخشودگی خواهد بود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست رأی هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 32 مورخ 31/02/1396 (تصویر پیوست) مبنی بر تأیید بخشنامه شماره 7/95/260 مورخ 29/01/1395 معاونت مالیات بر ارزش افزوده و نظریه شماره 150702/28292 مورخ 22/12/1394 معاونت حقوقی رییس جمهور، که مقرر می­دارد:

«نظر به این­که در بند (72) قانون بودجه سال 1392 کل کشور، برای نوشابه­های گازدار داخلی و خارجی عوارض پیش بینی گردیده و در ذیل ردیف درآمدی 160123 در جدول شماره 5 قانون بودجه سال 1393 برای نوشابه­های گازدار داخلی یه مأخذ 15 درصد و خارجی به مأخذ 20 درصد تعیین­شده و به موجب بند (الف) ماده (69) قانون الحاق به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت، عوارض مورد بحث دائمی شده است، بنابراین نظریه و بخشنامه مورد شکایت در اجرای حکم مقنن بوده خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده.» جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

کلاسه پرونده: هـ ع/95/976

موضوع: ابطال بخشنامه شماره 7/95/260 مورخ 29/1/95 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی

2- ابطال نظریه شماره 150702/28292 مورخ 22/12/94 معاونت حقوقی رییس جمهور

تاریخ تنظیم گزارش: 01 خرداد 1396

هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف

شماره پرونده: هـ ع/95/976 دادنامه: 32 تاریخ: 31/2/96

شاکی: آقای فرهاد نگهبان

طرف شکایت: 1- معاونت محترم حقوقی رییس جمهور 2- سازمان امور مالیاتی کشور و معاونت مالیات بر ارزش افزوده

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 7/95/260 مورخ 29/01/1395 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی 2- ابطال نظریه شماره 150702/28292 مورخ 22/12/1394 معاونت حقوقی رییس جمهور

متن مقرره مورد شکایت

بخشنامه شماره 7/95/260 مورخ 29/01/1395

در اجرای احکام بودجه سنواتی کل کشور موضوع ردیف درآمدی 160123 در خصوص نوشابه های گازدار قندی، به پیوست نظریه معاونت حقوقی رییس جمهور به شماره 150702/28292 مورخ 22/12/1394 مبنی بر اینکه در خصوص دریافت عوارض برای سال 1393 نیز، به موجب ماده 37 قانون محاسبات عمومی (مصوب 01/06/1366) پیش بینی درآمد و یا سایر منابع تأمین اعتبار در بودجه کل کشور مجوزی برای وصول از اشخاص تلقی نمی گردد و در هر مورد احتیاج به مجوز قانونی دارد، لیکن با توجه به وحدت ملاک از بند (الف) تبصره 8 قانون اصلاح قانون بودجه سال 1393 کل کشور (که نرخ های مربوط به سه ماهه اول سال 1392 را مطابق احکام قانون بودجه سال 1391 دانسته و در احکام قانون بودجه سال 1391 این موضوع تصریح نگردیده اما در ردیف های بودجه قانون مذکور این امر پیش بینی گردیده) پیش بینی درآمد حاصل از افزایش عوارض مزبور در ردیف های بودجه، مبین جواز دریافت عوارض مذکور می باشد، لذا با امعان نظر به جدول شماره 5 منضم به ماده واحده قانون بودجه سال 1393 کل کشور (تحت عنوان درآمدها واگذاری دارایی های سرمایه ای و واگذاری دارایی های مالی) که در ردیف شماره 160123 آن به وصول درآمد حاصل از افزایش 15% به قیمت نوشابه های گازدار قندی تولید داخل و 20% به قیمت نوشابه های گازدار قندی وارداتی تصریح گردیده، می بایست مطابق ردیف یاد شده عمل نمود. جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می گردد.

بخشنامه شماره 150702/28292 مورخ 22/12/1394:

پیرو نامه شماره 125493/28834 مورخ 13/11/1392 و جلسه برگزار شده در تاریخ 27/11/1394 در محل این معاونت با حضور نمایندگان آن سازمان / وزارتخانه به منظور بررسی موضوع اخذ عوارض بهداشت برای سال 1393 از واحدهای نوشابه سازی، با عنایت به مسائل مطروحه در جلسه یاد شده و بررسی های معموله در این خصوص اعلام می دارد:

الف) مبنای قانونی اخذ عوارض از واحدهای نوشابه سازی:

مبنای قانونی وصول و اخذ عوارض از واحدهای نوشابه سازی، مطابق تبصره 12 قانون بودجه سال 1386 بوده که به موجب آن از اول سال 1386 معادل ده درصد قیمت نوشابه های گازدار قندی تولید داخل و معادل پانزده درصد قیمت نوشابه های گازدار قندی وارداتی افزایش یافته و تولیدکنندگان و واردکنندگان مربوطه موظف گردیدند درآمد حاصل از این افزایش قیمت را به حساب درآمد عمومی ردیف 160123 قسمت سوم قانون یاد شده واریز نمایند:

هر چند در احکام قوانین بودجه سالهای بعد به این عوارض اشاره نشده بود، لیکن در ردیف های بودجه قوانین بودجه سالهای بعد از سال 1386 به عوارض یاد شده اشاره گردیده است (که می توان به بند الف تبصره 8 قانون اصلاح قانون بودجه سال 1392 کل کشور اشاره نمود که نرخهای مربوط به سه ماهه اول سال 1392 را مطابق احکام قانونی بودجه سال 1391 دانسته ولی در احکام قانون بودجه سال 1391 به این موضوع اشاره نگردیده، اما در ردیف های بودجه قانون مذکور این امر پیش بینی شده است.) در بند 72 قانون بودجه سال 1393 افزایش درصد وصول از واحدهای مذکور از ده به پانزده درصد برای نوشابه های گازدار قندی تولید داخل و از پانزده به بیست درصد برای نوشابه های گازدار قندی وارداتی در نظر گرفته شده، لذا پیش بینی دریافت این گونه عوارض دارای سابقه از سال 1386 و به موجب قانون بودجه سال مذکور می باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت (حسب مورد با تصریح به مغایرت با قانون یا شرع یا خروج از حدود اختیارات)
طرف شکایت بدون وجود مجوز قانونی درخصوص نوشابه های گازدار قندی تولید داخل به مأخذ 15% و نوشابه های گازدار قندی وارداتی را به مأخذ 20% وضع عوارض نموده است که مغایر با اصول 51 و52 قانون اساسی از جهت ممنوعیت وضع و مطالبات مالیات مگر به حکم قانون و نیز ماده 38 قانون محاسبات عمومی مبنی بر اینکه پیش بینی درآمد یا سایر منابع اعتبار در بودجه کل کشور مجوزی برای وصول از اشخاص نمی باشد. همچنین به جهت عدم قید معارض موضوع بخشنامه و نظریه مورد شکایت در قانون بودجه موضوع خارج از حدود اختیار مرجع صدور است.

خلاصه مدافعات طرف شکایت 1- شکایت مشابه شرکت ( ارم نوش ) زمزم ایران و ساسان به خواسته ابطال پاراگراف دوم بند (10) دستورالعمل شماره 10959/200 مورخ 18/06/1392 سازمان امور مالیاتی درخصوص نحوه اجرای بند 71 قانون بودجه سال 92 برای سه ماهه سال اول 92 و نحوه اعمال افزایش نرخ قیمت نوشابه گازدار قندی داخلی و وارداتی به موجب رأی شماره 363 مورخ 19/10/1394 رأی به رد شکایت صادر شده است 2- هم چنین شکایت شرکت خوشگوار بخواسته ابطال نامه شماره 4914/260/د مورخ 16/2/94 صادره از معاونت مالیات بر ارزش افزوده موضوع اخذ افزایش بها مربوط به ردیف درآمدی 160

رأی هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، نظر به این که در بند 72 قانون بودجه سال 1392 کل کشور، برای نوشابه های گازدار داخلی و خارجی عوارض پیش بینی گردیده و در ذیل ردیف درآمدی 160123 مندرج در جدول شماره 5 قانون بودجه سال 1393 برای نوشابه های گازدار داخلی به مأخذ 15 درصد و خارجی به مأخذ 20 درصد تعیین شده و به موجب بند(الف) ماده 69 قانون الحاق به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت، عوارض مورد بحث دائمی شده است، بنابراین نظریه و بخشنامه مورد شکایت در اجرای حکم مقنن بوده خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رأی صادره ظرف مدت بیست روز از سوی ریاست ارزشمند دیوان و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است

زین العابدین تقوی- رییس هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف-دیوان عدالت اداری

هیأت وزیران در جلسه 18/04/1396به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و با همکاری وزارت صنعت، معدن و تجارت و اتاق اصناف ایران و به استناد تبصره (2) ماده (169) اصلاحی قانون مالیات­های مستقیم ـ مصوب1394ـ آیین­نامه اجرایی تبصره یاد شده را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین­نامه اجرایی تبصره (2) ماده (169) اصلاحی قانون مالیات­های مستقیم

ماده 1ـ در این آیین­نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می­روند:

الف ـ قانون: قانون مالیات ­­های مستقیم ـ مصوب 1366 ـ و اصلاحیه­های بعدی آن.

ب ـ سازمان: سازمان امور مالیاتی کشور.

پ ـ اتاق: اتاق اصناف ایران.

ت ـ سامانه صندوق فروش: سامانه‌ای اعم از صندوق فروش یا رایانه یا نرم­افزار کاربردی، شامل سخت­افزار و نرم­افزار با امکان اتصال به سامانه سازمان که قابلیت لازم برای ثبت اطلاعات خرید و فروش کالا و خدمات واحد کسب و کار را دارد. این سامانه براساس استانداردهای نرم­افزاری و سخت­افزاری که توسط سازمان و با همکاری وزارتخانه ‌­های ارتباطات و فناوری اطلاعات و صنعت، معدن و تجارت تعیین می­شود طراحی و مدیریت می­گردد. این استانداردها شامل ضمیمه­هایی است که پیاده­سازی اطلاعات را در محیطهای سیستم عاملهای مختلف فراهم می­نماید.

ث ـ شماره شناسه: شماره منحصر به فردی که توسط سازمان برای هر سامانه صندوق فروش اختصاص می­یابد. در مواردی که حسب درخواست مؤدی، واحد کسب و کار با توجه به حجم فعالیت به بیش از یک سامانه صندوق فروش نیاز داشته باشد در صورت تأیید سازمان برای هر سامانه مذکور شماره مجزا اختصاص می­یابد.

ج ـ حافظه مالیاتی: حافظه جانبی الکترونیکی که برای ثبت مستمر اطلاعات سامانه صندوق فروش نصب می‌گردد و حذف و تغییر اطلاعات در آن امکان­پذیر نمی­باشد.

چ ـ فایل الکترونیکی: قالب و اقلام اطلاعات الکترونیکی سامانه صندوق فروش که مشخصات آن بر اساس بسته ­­های تبادل اطلاعات توسط سازمان طراحی، تعریف و اعلام می­شود.

ح ـ اشخاص مشمول: اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون که متناسب با حجم و نوع فعالیت، حسب اولویت­بندی، تعیین و اعلام شده یا می­شوند.

ماده 2ـ مشخصات سخت­افزاری و و یژگیهای نرم­افزاری سامانه صندوق فروش به شرح زیر تعیین می­شود:

الف ـ مشخصات سخت‌افزاری سامانه صندوق‌ فروش:

1ـ مجهز به حافظه مالیاتی، صفحه نمایشگر کاربر و مشتری، صفحه کلید و فیش چاپگر.

2ـ داشتن قابلیت اتصال به سایر تجهیزات جانبی مانند بارکدخوان و چاپگر معمولی.

3ـ داشتن قابلیت نصب و اجرای نرم‌افزارهای موضوع این آیین­نامه.

4ـ سازگاری با استانداردهای موضوع بند (ت) ماده (1) این آیین­نامه.

5ـ داشتن امکانات استفاده در سیستم‌های شبکه‌ای به عنوان یک ایستگاه کاری.

6ـ داشتن قابلیت اتصال به درگاههای الکترونیکی بانکی بهمنظور فروش با استفاده از کارتهای الکترونیکی بانکی.

7ـ داشتن قابلیت اتصال از طریق درگاه­های ارتباطی با استانداردهای الکترونیکی.

ب ـ نرم افزار سامانه صندوق فروش باید دارای و یژگی­های زیر باشد:

1ـ صدور صورتحساب مطابق مفاد ماده (12) این آیین­نامه.

2ـ ثبت و ذخیره اطلاعات صورتحساب خرید و فروش کالا/خدمت.

3ـ محاسبه مالیات و عوارض طبق قوانین موضوعه.

4ـ ثبت اطلاعات موضوع بند (ت) ماده (1) این آیین­نامه بر روی حافظه مالیاتی.

5ـ ارسال اخطار مناسب به کاربر در خصوص قطع حافظه مالیاتی.

6ـ عدم صدور صورتحساب فروش در صورت قطع ارتباط سامانه صندوق فروش با حافظه مالیاتی.

7ـ امکان تهیه گزارشهای آنی و دورهای در مقاطع مختلف زمانی که حداقل شامل اطلاعات فروش کالا و خدمت و میزان مالیات و عوارض دریافتی باشد.

ماده 3ـ سازمان مکلف است با همکاری وزارت صنعت، معدن و تجارت و اتاق به تدریج و براساس اولویت، اشخاص مشمول را تعیین و مراتب را حداکثر تا پایان شهریورماه هر سال از طریق درج در یکی از روزنامه­­های کثیرالانتشار و روزنامه رسمی کشور اعلام نماید.
ماده 4ـ اشخاص مشمول مکلفند پس از انتشار آگهی فراخوان، حداکثر تا پایان دی ماه همان سال نسبت به ثبت درخواست تخصیص شماره شناسه در در گاه عملیات الکترونیکی سازمان با ذکر و یژگی و مشخصات سامانه صندوق فروش اقدام نمایند.

ماده 5 ـ سازمان مکلف است ظرف دو ماه پس از ثبت درخواست اشخاص مشمول و بررسی موضوع، در صورت تطابق مشخصات فنی سامانه صندوق فروش با و یژگی­های اعلام شده نسبت به تخصیص شماره شناسه برای هر سامانه صندوق فروش اقدام نماید.

ماده 6 ـ اشخاص مشمول مکلفند پس از اخذ شماره شناسه موضوع ماده (5) این آیین­نامه نسبت به نصب و راه­اندازی سامانه صندوق فروش اقدام و از ابتدای فروردین ماه سال بعد از سامانه صندوق فروش استفاده نمایند. در صورتی که شناسه سامانه مذکور تا پایان سال ثبت درخواست صادر نشود مؤدی مکلف است (15) روز پس از اخذ شناسه سامانه نسبت به نصب و استفاده از سامانه یادشده اقدام کند. در این صورت مؤدی مؤظف است سر جمع اطلاعات موضوع بند (ت) ماده (1) این آیین­نامه را از ابتدای سال تا آن تاریخ در سامانه ثبت نماید.

ماده 7ـ اشخاص مشمول نصب و استفاده از سامانه صندوق فروش مکلفند از سامانه یادشده به منظور صدور صورتحساب فروش کالا و خدمات و همچنین ذخیره‌سازی اطلاعات استفاده نمایند.

تبصره ـ اشخاص مشمول که نرم افزار سامانه صندوق فروش آنها دارای قابلیت ثبت عملیات خرید و فروش (کالا و خدمات)، هزینه و نگهداری حساب موجودی کالا باشد اطلاعات خروجی سامانه مزبور جایگزین دفاتر، اسناد و مدارک موضوع آیین­نامه ماده (95) قانون حسب مورد خواهد بود.

ماده 8 ـ اشخاصی که از سامانه صندوق فروش استفاده می‌نمایند مکلفند در هنگام رسیدگی، حسب درخواست کتبی مأموران مالیاتی ذیربط (با رعایت آیین­نامه ماده (219) قانون)، ضمن ارایه دستورالعمل نحوه کار با سامانه یادشده، امکان دسترسی لازم به اطلاعات آن سامانه را فراهم نمایند.

ماده 9ـ اشخاص مشمول مکلفند تا زمانی که سامانه ماشینی (سیستم مکانیزه) برخط طراحی و راه­اندازی نشده است، اطلاعات عملیات خرید و فروش کالا و خدمات خود را در بازه­های زمانی مشخص شده و بر اساس روش­هایی که توسط سازمان تعیین می­شود در اختیار سازمان قرار دهند.

ماده 10ـ در مواردی که اشخاص مشمول به هر دلیل تصمیم به کاهش تعداد سامانه صندوقهای فروش داشته باشند مکلفند درخواست خود را ظرف (10) روز از روز توقف بهره ­برداری از سامانه صندوق فروش از طریق ثبت در در گاه عملیات الکترونیکی سازمان به اداره امور مالیاتی مربوط اعلام نمایند.

ماده 11ـ اشخاص مشمول مکلفند در موارد توقف دایم و توقف بیش از یک ماه فعالیت شغلی خود، مراتب را ظرف یک ماه پس از تاریخ توقف فعالیت از طریق در گاه عملیات الکترونیکی سازمان اعلام نمایند.

تبصره 1ـ در مواردی که توقف فعالیت واحد کسبی به حکم مراجع ذی­صلاح قانونی باشد و یا در موارد وقوع حوادث غیر مترقبه، اشخاص مشمول مکلفند ظرف سه ماه پس از توقف فعالیت واحد کسبی، مراتب را ازطریق در گاه الکترونیکی سازمان اعلام نمایند.
تبصره 2ـ اشخاص مشمولی که نسبت به تغییر شغل یا محل فعالیت اقدام می­نمایند مکلفند ظرف دو هفته تغییرات انجام شده را در درگاه عملیات الکترونیکی سازمان ثبت نمایند.

ماده 12ـ صورتحساب صادره توسط سامانه صندوق فروش باید دارای شماره سریال ماشینی، تاریخ و حداقل در برگیرنده اطلاعات هویتی شامل نام، نام خانوادگی (شهرت کسبی)، نام شخص حقوقی، شماره اقتصادی، نشانی کامل و کد پستی فروشنده و مشخصات کالا یا خدمات ارایه شده، مقدار و مبلغ آن باشد.

تبصره ـ در صورت درخواست خریدار به منظور بهره­مندی از اعتبار مالیات ارزش افزوده پرداختی، فروشنده مؤظف است علاوه بر صدور صورتحساب موضوع این ماده نسبت به صدور صورتحسابی که علاوه بر اطلاعات مندرج در متن ماده، اطلاعات هویتی خریدار شامل نام، نام خانوادگی، نام شخص حقوقی، شماره اقتصادی، نشانی کامل و کدپستی خریدار می­باشد اقدام نماید.

ماده 13ـ سازمان مؤظف است ظرف دو سال از تاریخ لازم­الاجرا شدن این آیین­نامه، سیستم کنترل مرکزی هوشمند شبکه­ای را به منظور کنترل و نظارت بر حسن استفاده از سامانه صندوق فروش را به نحوی­که ضمن­حصول اطمینان از اتصال برخط سامانه­های صندوق فروش به شبکه و در صورت آماده بودن بستر شبکه ملی اطلاعات و مرکز ملی تبادل اطلاعات (NIX) و دریافت اطلاعات، امکان کنترل تصادفی (موردی) عملیات آنها به صورت بر خط وجود داشته باشد، طراحی و اجرا نماید.

ماده 14ـ معادل ده درصد از مالیات ابرازی عملکرد اشخاص مشمول که توسط سازمان ملزم به استفاده از سامانه صندوق فروش شده اند مشروط به رعایت مفاد این آیین­نامه برای مدت دو سال اول بخشوده خواهد شد.

ماده 15ـ در صورت عدم نصب یا عدم استفاده از سامانه صندوق فروش فروشگاهی یا عدم ثبت صورتحساب خرید و فروش یا عدم ارسال اطلاعات صورتحسابهای خرید و فروش به سازمان امور مالیاتی، موجب تعلق جریمه­ای معادل دو درصد فروش خواهد بود. مأخذ محاسبه جریمه، آن بخش از فروشی خواهد بود که عملیات آن در سامانه صندوق فروش ثبت نشده و یا اطلاعات آن در اختیار سازمان قرار نگرفته است.

تبصره ـ چنانچه مؤدی اقدامات لازم را بر اساس ماده (4) این آیین­نامه انجام داده­است اما به هر دلیلی شماره شناسه سامانه صندوق فروش توسط سازمان صادر نشده است تا (15) روز پس از اخذ شماره شناسه مشمول جریمه‌های مقرر در این ماده نخواهد شد.
ماده 16ـ معادل هزینه های انجام شده بابت خرید، نصب و راه اندازی سامانه صندوق فروش برای اولین بار اعم از سخت افزار و نرم افزار متناسب با نیاز واحد شغلی که به تشخیص سازمان خریداری می‌شود با ارایه اسناد و مدارک مثبته از مالیات بر درآمد (عملکرد) قطعی شده اشخاص مشمول در اولین سال استفاده و یا سالهای بعد با رعایت مفاد این آیین­نامه قابل کسر خواهد بود.

ماده 17ـ اشخاصی که مطابق ماده (121) قانون برنامه پنجم توسعه و با هماهنگی وزارت صنعت، معدن و تجارت، اتاق اصناف ایران و بر اساس اولویت‌های تعیین شده سازمان برای نصب و استفاده از سامانه صندوق فروش در سال­های 1392، 1393 و 1394 فراخوان شده­اند همچنان ملزم به استفاده از سامانه یادشده می‌باشند. همچنین اشخاص مذکور مکلفند تا پایان دی­ماه سال 1396 مطابق ماده (4) این آیین­نامه نسبت به ثبت درخواست تخصیص شناسه سامانه صندوق فروش در در گاه عملیات الکترونیکی سازمان اقدام نمایند و از ابتدای سال 1397 مشمول مقررات این آیین­نامه خواهند بود.

ماده 18ـ اشخاص مشمول تبصره ماده (100) قانون مالیات ‌­های مستقیم از شمول اجرای این آیین­نامه مستثنی می‌باشند.

ماده 19- این آیین­نامه از تاریخ 01/01/1396 لازم­الاجرا است.

اسحاق جهانگیری- معاون اول رییس جمهور