به پیوست رای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 348 مورخ 20/04/1396 مبنی بر اینکه:

 «نظر به اینکه بر مبنای قانون مالیات های مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می­گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگر هیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی­کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود، بنابراین رأی مورخ 03/06/1393 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خلاف قانون است و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود. »، جهت اطلاع و اقدام ابلاغ می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 10 مرداد 1396

کلاسه پرونده: 453/94

شماره دادنامه: 433

موضوع رأی: ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 مورخ 30/02/1386 سازمان امورمالیاتی کشور

شاکی: آقای شاهین شکرالهی

بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 433

تاریخ دادنامه:10/05/1396

کلاسه پرونده: 94/453

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای شاهین شکرالهی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره16762/3368/211مورخ 30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 - 30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور را

خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم و قضات عالی مقام هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

باسلام و احترام

به استناد بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 25/03/1392 باتوجه به دلایل مشروحه ذیل تقاضای ابطال بخشنامه شماره 16762/211/ 3368 - 30/02/1386سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل مغایرت آن با مواد 115، 141، 142 و 145 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380، همچنین بند 1 رأی شماره 30/4/5586 - 22/05/1376 شورای عالی مالیاتی و عدم صلاحیت مرجع صادرکننده به حضور تقدیم می گردد.

1- متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است، لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می گردد:

1- بنا به صراحت ماده 115 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.

2- از آنجا که اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی گردد. بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارائی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود. »

ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 اشعار می دارد. «مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است.» به موجب ماده فوق ارزش دارایی مشمول مالیات شخص حقوقی با کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که قبلا نسبت به پرداخت مالیات آنها اقدام شده حساب می شود و اشاره ای به اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات نشده است. به عبارت دیگر ماده 115 و تبصره های آن اساسا منصرف از موارد معافیت مالیاتی بوده و در واقع این ماده به هیچ وجه دلالتی بر نفی معافیت های مالیاتی، در مورد شرکتهای منحل شده ندارند. از سوی دیگر، عموم و اطلاق موارد معافیت مالیاتی مصرح در آن قانون، حاکی از شمول این موارد نسبت به تمامی اشخاص حقوقی، اعم از موجود و منحل شده می باشد. در این خصوص خاطرنشان می سازد، بنابر تصریح قانونگذار برخی از سودهای حاصل از فعالیت های اشخاص حقوقی (بر اساس اهداف مورد نظر مقنن در منبع استحصال سود) از پرداخت مالیات معاف گردیده اند از جمله: «سود متعلق به سپرده های مختلف نزد بانکهای ایرانی، به موجب بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم سود حاصل از درآمد صادرات کالاهای صنعتی و غیر نفتی، به موجب ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم و بند (ب) ماده 104 قانون برنامه پنجم توسعه اقتصادی و اجتماعی و فرهنگی. سود حاصل از درآمد تولید فرش دستباف، به موجب ماده 142 قانون مالیاتهای مستقیم.»

بر اساس رویه های قانونی و به لحاظ رعایت اصل عدالت مالیاتی، سودهایی که به حکم صریح قانونی در منبع استحصال ازپرداخت مالیات معاف شده اند به هیچ وجه نباید مشمول مالیات باشد چرا که در این صورت غرض قانونگذار در برقراری معافیتهای قانونی مالیاتی برآورده نخواهد شد. مضافاً اینکه براساس اصل 51 و 73 قانون اساسی به ترتیب آمده «هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف به موجب قانون مشخص می شود» و «شرح و تفسیر قوانین عادی در صلاحیت مجلس شورای اسلامی است...».

این در حالی است که سازمان امور مالیاتی با تفسیری عاری از استدلال محکم و قوی و در حالی که ماده 115 قانون مارالذکر، منصرف از تعیین حکم در خصوص معافیتهای مالیاتی است، اقدام به استنتاج نادرست مفهوم مخالف از این ماده و در نتیجه نقض مواد دیگرآن قانون نموده و به موجب بند 2 بخشنامه فوق الذکر، سودهایی که طبق مواد مورد اشاره، مشمول معافیت مالیاتی بوده اند را مشمول مالیات تلقی نموده است. این نکته در بند 2 بخشنامه و باعبارت «اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت شده تلقی نمی گردد. بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود.» درج گردیدهاست که این عبارت برخلاف نص ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم و با تضییق دایره شمول مواد 141، 144 و 145آن قانون و همچنین بند 1 رأی شماره 30/4/5586 - 22/05/1376 شورایعالی مالیاتی، موجبات نقض مقررات موضوعه و تضییع حقوق مؤدیان را فراهم آورده است و ابطال آن مورد استدعاست.

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«شماره:16762/3368/211 تاریخ: 03/02/1386

اداره کل امور مالیاتی استان

شورای عالی مالیاتی

سازمان امور اقتصای و دارایی استان

هیأت عالی انتظامی مالیاتی

اداره کل دادستانی انتظامی مالیاتی

دفتر جامعه حسابداران رسمی ایران

دبیرخانه هیأت موضوع ماده 251 مکرر سازمان حسابرسی

مجله مالیات

نظر به اینکه در خصوص احتساب یا عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مأخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی ابهاماتی مطرح گردیده است. لذا به منظور رفع ابهام و ایجاد وحدت رویه موارد زیر یادآور می گردد:

1- بنابه صراحت ماده 115 اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 ماخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی پس از کسر بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، خواهد بود.

2- از آنجا که اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات در حکم اندوخته ها و سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است، تلقی نمی گردد.

بنابراین اندوخته ها و سودهای مزبور قابل کسر از ارزش دارایی های اشخاص حقوقی منحله در رسیدگی به مالیات آخرین دوره عملیاتی آنها (دوره انحلال) نخواهد بود. «در پاسخ به شکایت، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 3441/212/د- 01/07/1394 توضیح داده است که: « جناب آقای در بین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری. سلام علیکم. احتراماً در باره پرونده کلاسه 94/453 موضوع شکایت آقای شاهین شکرالهی به خواسته ابطال بخشنامه شماره 16762/211/3368 - 30/02/1386 سازمان امور مالیاتی کشور، راجع به عدم احتساب اندوخته ها و مانده سود سنواتی حاصل از منابع معاف از مالیات در مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیاتی اشخاص حقوقی، به استحضار می رساند: مطابق حکم صریح ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم، اندوخته ها و مانده سودهایی قابل کسر از ارزش داراییهای شخص حقوقی هستند که مالیات آنها قبلاً پرداخت گردیده است. بنابراین اندوخته ها و سودهای حاصل از منابع معاف به لحاظ این که بابت آنها مالیاتی پرداخت نشده است مشمول حکم مذکور نمی شود و از این جهت برخلاف ادعای شاکی، بخشنامه مذکور وفق قوانین و مقررات مالیاتی و در چارچوب صلاحیت قانونی صادر گردیده است.

با عنایت به مراتب فوق و با استناد به نامه شماره19784/232/د- 07/06/1364 که مقرر می دارد: «با توجه به اینکه بابت اندوخته و سودهای معاف، قبلاً مالیاتی پرداخت نشده است لذا در اجرای مقررات ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم، قابل کسر از ارزش دارایی ها نخواهد بود...». و نظر به عدم نقض و تجاوز به قوانین و عدم خروج از صلاحیتهای ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور و عدم تضییع حقوق مؤدی آن مالیاتی، باتوجه به ماده (12) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رسیدگی و رد شکایت شاکی را درخواست می نماید.

در پایان، خواهشمند است دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه هیأت تخصصی و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 10/05/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

در ماده 115 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که مآخذ محاسبه مالیات آخرین دوره عملیات اشخاص حقوقی که منحل می شوند ارزش دارایی شخص حقوقی است منهای بدهیها و سرمایه پرداخت شده و اندوخته ها و مانده سودهایی که مالیات آن قبلاً پرداخت گردیده است. نظر به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده برای اندوخته ها و مانده سودهای ایجاد شده از محل سود حاصل از منابع معاف از مالیات، مالیات مطالبه شود، مغایر ماده 115 قانون یاد شده است و بخشنامه مذکور مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با توجه به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه قطعیت و بخشودگی جریمه­های مالیاتی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات­های مستقیم مصوب 27/11/1380 بدینوسیله اعلام می­گردد:

1- در زمانی که کل جریمه­های مزبور پس از ابلاغ برگ مطالبه و در موعد مقرر (30 روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مؤدی در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات­های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد، با توجه به بخشودگی کل جریمه ها، نیازی به طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود.

2- در زمانی که بخشی از جریمه­های مزبور پس از ابلاغ برگ مطالبه و در موعد مقرر (30 روز از تاریخ ابلاغ برگ مطالبه) حسب درخواست مؤدی در اجرای مقررات ماده 191 قانون مالیات­های مستقیم مورد بخشودگی قرار گیرد، مشروط به پرداخت باقیمانده جریمه­ها در مهلت مذکور نیازی به طرح موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی نخواهد بود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ: 03 مرداد 1396

کلاسه پرونده: 94/547

شماره دادنامه: 404

موضوع رأی: ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 و بند 5- 1 دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: شرکت سیمان آذر آبادگان خوی

بسم­الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 404

تاریخ­دادنامه: 03/05/1396

کلاسه­پرونده: 94/547

مرجع رسیدگی: هیأت عموم ­دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت سیمان آذر­آبادگان خوی

موضوع شکایت­وخواسته: ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 و بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شرکت سیمان آذر آبادگان خوی با مدیریت آقای محمدصالح نبی زاده اصل به موجب دادخواست و لایحه تکمیلی ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د- 3/6/1392 و بند 5- 1 دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری

احتراماً، به استحضار می رساند اینجانب نسبت به بخشنامه شماره14971/230/د و نیز دستورالعمل شماره 23720/200 اعتراض داشته و با توجه به اینکه وفق قوانین نمی­باید از این کارخانه به مدت 10 سال مالیات دریافت می­گردید و به لحاظ معافیت 10 سال به شرح لایحه دفاعیه که پیوست می باشد، تقاضای ابطال بخشنامه فوق الاشاره و نیز دستورالعمل مذکور را از محضر آن ریاست داریم.

لایحه­دفاعیه:
هیأت­عمومی­دیوان­عدالت­اداری
سلام­علیکم
موضوع: درخواست ابطال بخشنامه به شماره 14971/230/د مورخ 03/06/1392 معاون مالیاتهای مستقیم و بند 5- 1 دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 ریاست سازمان امورمالیاتی­کشور

احتراماً همان طور که مستحضرید اصولاً تصویب نامه ها، دستورالعملها و بخشنامه های صادره می باید در چارچوب قوانین موضوعه بوده و مغایرتی با آنها نداشته باشد، به طوری که بند (الف) ردیف 3 تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران، به علت آن که موجب تضییق دایره شمول قانون شده است طی دادنامه شماره 928- 14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید، لکن معاون مالیاتهای مستقیم طی بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 در تبیین رأی صادره مذکور اعلام داشته اند به موجب بند 5 تصویب فوق الذکر، واحدهای تولیدی و معدنی حتی در صورت بهره برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته دارا نخواهند بود بلکه می باید از معافیت مالیاتی چهار ساله و به میزان 80 درصد برخوردار گردند که این امر در مغایرت آشکار با رأی صادره فوق الاشاره از طرف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می باشد چرا که موجب تضییق بیشتر شمول قانون شده است به طوری که اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی برابر مفاد بند (الف) ردیف 3 مصوبه شماره 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 و نیز بند (5- 1) دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 «واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری خواهند بود» طی گواهی امکان برخورداری از معافیت مالیاتی ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به شماره 6723/106/هـ- 28/04/1392 معافیت مالیاتی شرکت را به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد اعلام نموده اند.

بعد از ابطال مفاد بند (الف) ردیف 3 مصوبه یاد شده، طی رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، جهت اصلاح مدت و میزان معافیت، درخواست بررسی مجدد داده شد لکن این بار نیز اداره کل امور مالیاتی مربوطه به استناد بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 معاون مالیاتهای مستقیم درخواست شرکت جهت اعمال معافیت مناطق کمتر توسعه یافته را مردود اعلام نموده اند. لازم به توضیح است این شرکت دارای اعلامیه تاسیس به شماره 800/1101- 22/01/1383 و پروانه بهره برداری به شماره 3641/1101- 04/12/1388 در زمینه تولید سیمان خاکستری می باشد که تاریخ اعلامیه تاسیس مصادف با طول برنامه سوم توسعه اقتصادی (1383- 1379) بوده که با توجه به تصویب نامه شماره 25335/ت24836هـ- 29/05/1380 هیأت وزیران و برابر ماده 1 مصوبه مذکور با موضوع فهرست مناطق کمتر توسعه یافته کشور، بخش ایواوغلی شهرستان خوی (محل استقرار و فعالیت شرکت) در ردیف 169 فهرست مناطق کمتر توسعه یافته می باشد. از طرفی برابر بخشنامه شماره 48462/10221- 4/30- 28/09/1378 معاون وقت درآمدهای مالیاتی وزارت متبوع، معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تاسیس مربوطه خواهد بود (نه تابع مقررات و ضوابط زمان صدور پروانه) به طوری که رفع محرومیت از مناطق محروم طی دوره استفاده واحدهای تولیدی و معدنی از معافیتهای موضوع اولویتهای مذکور در ماده 132 و اصلاحی پس از آن موجبی جهت حذف پنجاه درصد (50%) مدتهای مذکور در ماده فوق نبوده، متقابلاً در خصوص مناطقی که موقع اخذ مجوز به عنوان محروم شناخته نمی شده و پس از آن، بنا به دلایلی جزو مناطق محروم آورده می شود، این تغییر وضعیت سبب برقراری معافیت بیشتر از مدت اولیه نخواهد بود (لازم به توضیح است برابر مقررات ماده 132 قبل از اصلاحی مصوب 27/11/1380 مدت زمان معافیت مالیاتی بر اساس نوع کالاهای تولیدی اولویت بندی شده بود و در صورت استقرار محل فعالیت واحد تولیدی در منطقه محروم به میزان 50 درصد معافیت مالیاتی افزوده می شد لکن برابر ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380مدت زمان معافیت بر اساس مناطق اعمال می شود یعنی کل مناطق به مدت چهار سال به میزان 80 درصد و در صورت استقرار محل فعالیت و احد تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان 100 درصد و به مدت ده سال) چنانچه ملاحظه می شود هدف مقنن در راستای تحقق اهداف برنامه توسعه اقتصادی ایجاد انگیزه جهت مشارکت و سرمایه گذاری اشخاص در مناطق یاد شده می باشد و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی با درک صحیح از هدف مقنن صورت گرفته است. لذا اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد توسط اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی، وفق بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 و بند (5-1) دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 به ترتیب مغایر با رأی صادره توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی بوده، لذا خواهشمند است دستور فرمایید نسبت به ابطال آنها اقدام لازم را مبذول نمایند.»
متن بخشنامه و دستورالعمل مورد اعتراض به قرار زیر است:

الف- بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392 معاون مالیاتهای مستقیم

«بخشنامه
مخاطبین/ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران

اداره­کل­امورمالیاتی
موضوع: ابلاغ رأی شماره 928- 14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند (الف) ردیف 3 تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران به پیوست دادنامه شماره 928- 14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند (الف) ردیف 3 تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران در ارتباط با فهرست مناطق کمتر توسعه یافته جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می گردد.

از آنجا که به موجب بند 5 تصویب نامه مذکور فهرست ضمیمه آن از ابتدای سال 1388ملاک عمل می باشد و بر اساس بند (الف) ردیف 3 مصوبه مذکور واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته موضوع فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ- 31/04/1382 که نام آن مناطق در فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران نیامده بود در صورت بهره برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مناطق کمتر توسعه یافته برخوردار می گردیدند لذا با توجه به ابطال بند مذکور به موجب رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال (14/12/1391) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم برای مناطق کمتر توسعه یافته را دارا نخواهند بود. بدیهی است واحدهای تولیدی و معدنی مزبور در صورت رعایت مقررات، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم را به میزان هشتاد درصد درآمد مشمول مالیات ابرازی و به مدت 4 سال با رعایت مقررات دارا خواهند بود. در صورتی که بر اساس دستورالعملهای صادره قبلی نسبت به صدور گواهی امکان برخورداری از معافیت بر اساس مناطق کمتر توسعه یافته برای این مؤدیان اقدام شده است ترتیبی اتخاذ گردد تا نسبت به اصلاح گواهی مورد نظر اقدام شود.»

ب- دستورالعمل شماره 23730/200- 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور:

5- «شرط لازم جهت امکان برخورداری از معافیت موضوع این ماده اخذ پروانه بهره برداری از وزارتخانه ذیربط می­باشد.

5- 1- واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره برداری خواهند بود.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 30423/212/د- 19/08/1394 تصویر نامه شماره 28316/232/د- 06/08/1394 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را ارسال کرده که متن آن به قرار زیر است:

«در خصوص درخواست ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د- 03/06/1392:

1- بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.

2- به موجب تبصره 1 ماده 132 قانون مذکور، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و همچنین در آغاز هر دوره برنامه توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و وزارتخانه های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و به تصویب هیأت وزیران می رسد.

3- بر اساس تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ- 31/04/1382، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، برای مدت باقیمانده از برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (سالهای 1381، 1382 و 1383) ابلاغ گردید. لازم به ذکر است به موجب تصویب نامه های 12290/ت33051هـ- 24/03/1384، 4318/ت34861هـ- 11/02/1385 و تبصره بند 5 تصویب نامه 76254/ت36095هـ- 10/04/1388 فهرست مناطق کمتر توسعه یافته تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ- 31/04/1382، به ترتیب برای سنوات 1384، 1385، 1386 و 1387 تنفیذ گردید.

4- بر اساس تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران، فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، ابلاغ گردید که به موجب بند 5 آن، مفاد تصویب نامه مذکور از ابتدای سال 1388ملاک عمل می­باشد.

5- لازم به ذکر است طبق جزء (الف) بند 3 تصویب نامه اخیرالذکر در مورد نقاط کمتر توسعه یافته قبلی که نام آنها در فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته نیامده است، چنانچه بهره برداری واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم تا پایان تیر 1388 شروع شود، همچنان تا پایان دوره ده ساله ملاک عمل خواهد بود لیکن وفق حکم دادنامه شماره 928- 14/12/1391هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مفاد جزء (الف) بند 3 تصویب نامه یاد شده، ابطال گردید لذا تسری معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته برای واحدهای تولیدی و معدنی که از ابتدای سال 1388 به بعد به بهره برداری رسیده اند (پس از طی کلیه مراحل و صدور پروانه بهره برداری از طرف وزارتخانه ذیربط برای آنها صادر گردیده است) و محل استقرار آنها در فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ- 10/04/1388 هیأت وزیران نباشد فاقد وجاهت قانونی می­باشد.

با عنایت به مراتب فوق و ابطال جزء (الف) بند 3 تصویب نامه اخیرالذکر، از ابتدای سال 1388 صرفاً واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ- 10/04/1388با رعایت سایر قوانین و مقررات، شرایط لازم برای استفاده از معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته موضوع ماده 132 قانون موصوف را دارا می باشند و تسری معافیت مالیاتی یاد شده به درآمد ابرازی واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در نقاطی که در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته تصویب نامه شماره 76234/ت36095هـ- 10/4/1388 مصرح نگردیده اند، فاقد و جاهت قانونی می باشد.

در خصوص درخواست ابطال بند 5- 1 بخشنامه 23720/200- 30/11/1391:

1- بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 26/11/1376، درآمد واحدهای تولیدی و معدنی که از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون از طرف وزارتخانه های صنایع، معادن و فلزات یا جهاد سازندگی حسب مورد برای آنها کارت شناسایی یا پروانه بهره برداری صادر یا قراردادهای استخراج و فروش منعقد می شود از تاریخ استخراج و بهره برداری حسب اولویتهای (1)، (2) و (3) به ترتیب به مدت 8، 6، 4 سال از مالیات معاف هستند. در مورد واحدهای یاد شده که در مناطق محروم استقرار دارند و یا مستقر می شوند، معادل پنجاه درصد (50%) مدتهای مذکور در فوق حسب مورد به مدت معافیت مقرر در این ماده اضافه می شود.

2- بر اساس ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.

3- به موجب ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، «تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آنها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشدنیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد. از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 07/06/1372 و استفساریه مصوب 21/01/1374 قانون اخیرالذکر لغو می گردد.» لذا حکم موضوع بخشنامه شماره 28/09/1378 48462/10221/4/30- ریاست وقت این سازمان، که بر اساس آن معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تأسیس مربوط خواهد بود، صرفاً در طول سنوات لازم الاتباع بودن قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 26/11/1376 جاری بوده و از ابتدای سال 1381 با تصویب قانون مالیاتهای مستقیم مورخ 27/11/1380، قوانین و مقررات جدید لازم الاجراء می باشند.

با عنایت به مراتب فوق و از آنجا که به موجب ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380 قانون مالیاتهای مستقیم، تاریخ صدور پروانه بهره برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدأ شروع معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود و همچنین بر اساس مقررات، چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشند، رفع عدم توسعه یافتگی از منطقه موثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود. همچنین واحدهای تولیدی یا معدنی که در تاریخ اخذ پروانه بهره برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع نشده باشند، چنانچه آن مناطق بعدا به فهرست مناطق کمتر توسعه یافته اضافه گردد امکان برخورداری از مزایای مناطق کمتر توسعه یافته موضوع قسمت اخیر ماده 132 قانون مذکور را نخواهند داشت، لذا مبدأ شروع اعمال معافیت مالیاتی مذکور و همچنین قوانین و مقررات و ضوابط مالیاتی حاکم بر واحدهای تولیدی و معدنی، صرفاً تابع زمان صدور پروانه بهره برداری از طرف وزارتخانه های ذیربط، می باشد.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 03/05/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

الف: با توجه به اینکه پیش از این، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره 355 و 9510090905800354- 26/05/1395 بخشنامه شماره 14971/230/د - 03/06/1392 سازمان امور مالیاتی را ابطال کرده است، بنابراین به لحاظ وجود رأی قبلی و حاکمیت قاعده اعتبار امر مختوم، موجبی برای رسیدگی مجدد و ابطال بخشنامه مذکور وجود ندارد.

ب: مطابق ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده است که: «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه های ذی ربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.» نظر به اینکه در بند 5- 1 دستورالعمل شماره 23720/200- 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی با تجاوز از حکم مقنن برای برخورداری از معافیت زمان صدور پروانه بهره برداری پیش بینی شده و لی در ماده 132 قانون مالیاتهای مستقیم اعمال معافیت از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج مورد حکم قرار گرفته است، بنابراین بند 5- 1 بخشنامه موصوف مغایر قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

به پیوست تصویر تصویب­نامه شماره 41858/ت54183هـ مورخ 13/04/1396 هیأت محترم وزیران در خصوص هزینه های قابل قبول مالیاتی و همچنین مالیات اجرای عملیات بهسازی و ارتقای سطح فنی و کیفی آزادراه تهران- قم، جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می­گردد.

نادر جنتی- معاون مالیاتهای مستقیم

یکشنبه، ٢۵ تیر ١٣٩۶ هیأت دولت

مرجع تصویب: هیأت وزیران

شماره ویژه نامه: ٩۶٨

سال هفتاد و سه شماره ٢١٠٧٢

تصویب نامه در خصوص اجرای عملیات بهسازی و ارتقای سطح فنی و کیفی آزاد راه تهران ـ قم 13/04/1396 ھ ۵۴١٨٣ت/۴١٨۵٨ شماره تصویب نامه در خصوص اجرای عملیات بهسازی و ارتقای سطح فنی و کیفی آزاد راه تهران ـ قم وزارت راه و شهرسازی هیأت وزیران در جلسه28/03/1396 به پیشنهاد شماره ۴١/١٠٠/٠٢ مورخ 05/01/1396 وزارت راه و شهرسازی و به استناد ماده واحده قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور ـ مصوب ١٣۶۶ ـ تصویب کرد:

١ـ وزارت راه و شهرسازی که در این تصویب نامه «وزارت» نامیده می شود، مجاز است با حفظ مالکیت دولت و به منظور تأمین مالی اجرای عملیات بهسازی و ارتقای سطح فنی و کیفی آزادراه تهران ـ قم با طول تقریبی (١٣٠) کیلومتر و برآورد تقریبی دو هزار میلیارد (٠٠٠ر٠٠٠ر٠٠٠ر٠٠٠ر٢ ریال) که در این تصویب نامه «پروژه» نامیده می شود، از طریق انتشار فراخوان نسبت به شناسایی، انتخاب و انعقاد قرارداد واگذاری با بخش خصوصی و یا عمومی غیردولتی که در این تصویب نامه «شرکت طرف قرارداد» نامیده میشود، در قالب بند (الف) ماده (٢) آیین نامه اجرایی قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور موضوع تصویب نامه شماره ٧۵٠۵/ت۵١٣٢١ھ مورخ 26/01/1394، با رعایت ضوابط و مقررات زیست محیطی اقدام نماید.

٢ـ شرکت طرف قرارداد عهده دار تأمین صددرصد (١٠٠%) منابع مالی موردنیاز برای انجام عملیات بهسازی پروژه خواهد بود

٣ـ شرکت طرف قرارداد مکلف است پیشنهاد قیمت اجرای پروژه را به همراه تحلیل (آنالیز) قیمت مربوط براساس مطالعات مصوب وزارت و آخرین فهرست های بهای ابلاغ شده توسط سازمان برنامه و بودجه کشور و ضرایب آن با اعمال ضریب به روزرسانی شاخص مبنای تعدیل فهرست بها (تا زمان ارایه پیشنهاد کتبی قیمت خود) و پیش بینی تعدیل دوره ساخت، مالیات بر ارزش افزوده، حق بیمه های سهم کارفرما و سایر هزینه های جانبی مرتبط با اجرای طرح را جهت بررسی و تأیید نهایی به وزارت تحویل نماید. هزینه های یادشده پس از تأیید و تصویب وزارت جزو هزینه های قابل قبول سرمایه گذاری پروژه منظور و مبنای محاسبه قرار می گیرد.

تبصره ١ـ طراحی و مطالعات مورد نیاز پروژه مذکور بر عهده شرکت طرف قرارداد و هزینه های مرتبط با آن نیز پس از تصویب و تأیید توسط وزارت جزو هزینه های قابل قبول سرمایه گذاری پروژه منظور خواهد شد.

تبصره ٢ـ حداکثر ضریب اضافه پیشنهادی مورد تأیید در قراردادهای پیمانکاری شرکت طرف قرارداد با پیمانکاران موضوع بند (۴) این تصویب نامه، معادل نه درصد (٩%) مبلغ برآورد موضوع این بند تعیین می شود. تأسیسات جانبی مربوط را به پیمانکاران واجد صلاحیت

۴ـ شرکت طرف قرارداد می تواند پس از عقد قرارداد واگذاری، پیمانکاری پروژه و تأسیسات جانبی مربوط را به پیمانکاران واجد صلاحیت و مورد تأیید وزارت با رعایت قوانین و مقررات مربوط واگذار نماید

۵ ـ پیش بینی اولیه دوره واگذاری معادل ده سال مشتمل بر دو سال دوره بهسازی و هشت سال دوره نگهداری وبهره برداری خواهد بود، لیکن دوره واگذاری واقعی محدود به بازگشت کامل سرمایه و سود مورد انتظار (مصوب) یا پایان دوره واگذاری، هر کدام که مقدم باشد و زودتر محقق شود، خواهد بود.

تبصره ـ شرکت طرف قرارداد می تواند همزمان در دوره بهسازی نسبت به بهره برداری و اخذ عوارض از وسایط نقلیه عبوری اقدام نماید.

۶ ـ نرخ سود سرمایه گذاری شرکت طرف قرارداد در دوران واگذاری معادل نرخ سود سپرده بلندمدت بانک های دولتی (مصوب بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران) به علاوه سه درصد (٣%) در زمان انعقاد قرارداد تعیین می شود.

تبصره ١ـ به روزرسانی سالانه مانده سرمایه گذاری قابل استهلاک بر مبنای نرخ سود سپرده بلندمدت بانک های دولتی (مصوب بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران) به علاوه سه درصد (٣%) در ابتدای هر سال صورت می گیرد. به هر حال نرخ سود سرمایه گذاری در طول دوره واگذاری نمی تواند از سقف نرخ سود سرمایه گذاری در زمان انعقاد قرارداد بیشتر باشد.

تبصره ٢ـ چنانچه دوره بهسازی، بر اثر تعلل شرکت طرف قرارداد و یا پیمانکاران معرفی شده از سوی شرکت طرف قرارداد بیش از مدت معین و پیش بینی شده در قرارداد به طول انجامد، در دوره تأخیر نه تنها هیچ گونه سودی برای آورده شرکت طرف قرارداد منظور نخواهد شد، بلکه براساس ماده (۴٨) آیین نامه مذکور در بند (١) این تصویب نامه، نسبت به استیفای حقوق دولت و تعیین تکلیف پروژه اقدامات لازم صورت خواهد پذیرفت

٧ـ مسئولیت نگهداری و بهره برداری از پروژه و سایر تأسیسات جانبی مربوطه در دوره واگذاری بر عهده شرکت طرف قرارداد می باشد.

تبصره ١ـ پس از پایان دوره واگذاری، منافع بهره برداری از پروژه و تأسیسات جانبی خاص آن با حفظ سطح خدمات بر اساس پیوست های قرارداد و با رعایت موازین فنی و مفاد دستورالعمل ها و مقررات صادره از سوی وزارت به وزارت منتقل می شود.

تبصره ٢ـ مرجع تأیید هزینه های بهره برداری و نگهداری در چارچوب دستورالعمل های مصوب وزارت و همچنین بازگشت سرمایه و سود مورد انتظار (مصوب)، حسابرس مورد تأیید وزارت امور اقتصادی و دارایی می باشد و به هر حال در پایان دوره واگذاری در صورت عدم استهلاک کامل سرمایه و سود مورد انتظار (مصوب) شرکت طرف قرارداد، بر اساس مفاد مندرج در تبصره (١) این بند اقدام خواهد شد

٨ ـ بیمه، مالیات و سایر حقوق و عوارض ناشی از اجرای آزادراه تابع قوانین و مقررات طرح های عمرانی کشور می باشد

٩ـ وزارت موظف است در قرارداد واگذاری منعقده، نحوه استیفای حقوق دولت را در صورت خودداری یا ناتوانی شرکت طرف قرارداد در اجرای مفاد قرارداد پیش بینی نماید.

معاون اول رییس جمهور ـ اسحاق جهانگیری

بدینوسیله تصویب­نامه شماره 33263/ت 54270هـ مورخ 23/03/1396 هیأت محترم وزیران موضوع آیین­­نامه اجرایی بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور مبنی بر صدوراسناد اوراق تسویه خزانه به منظور تسویه بدهی های قطعی دولت به اشخاص متقاضی با مطالبات قطعی دولت از اشخاص مذکور، برای اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می­گردد.

 نادرجنتی- معاون مالیاتهای مستقیم

 تصویب­نامه شماره: 33263/ت54270 هـ تاریخ: 23/03/1396

وزارت امور اقتصادی و دارایی- و زات کشور- وزارت دادگستری

سازمان برنامه و بودجه کشور

هیأت وزیران در جلسه 21/03/1396 به پیشنهاد مشترک شماره 38775/57 مورخ 06/03/1396 وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، آیین­نامه اجرایی بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین ­نامه اجرایی بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور

ماده 1- در این آیین‌نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می‌روند:

الف- وزارت: وزارت امور اقتصادی و دارایی

ب- اوراق تسویه خزانه: اسناد تعهدی خاصی که به منظور تسویه بدهی‌های قطعی دولت به اشخاص متقاضی با مطالبات قطعی دولت از اشخاص مزبور توسط وزارت صادر و در اختیار اشخاص طلبکار و متقابلاً بدهکار قرار می‌گیرد.

پ- دستگاه طلبکار: وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتی که دارای مطالبات قطعی از اشخاص متقاضی هستند.

ت- دستگاه بدهکار: وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی و طرح‌های تملک دارایی‌های سرمایه‌ای (طرح‌هایی که اعتبارات آن‌ها از محل بودجه عمومی دولت تأمین می‌شود و مربوط به مؤسسات و نهادهای عمومی غیردولتی و شرکت‌های دولتی است) که دارای بدهی قطعی به اشخاص متقاضی هستند.

ث- اشخاص متقاضی: اشخاص حقیقی و حقوقی تعاونی و خصوصی که به منظور تسویه مطالبات و بدهی‌ها از/به دستگاه بدهکار/طلبکار، متقاضی دریافت اوراق تسویه خزانه هستند.

ج- بدهی‌های قطعی دولت: بدهی دستگاه‌های بدهکار به اشخاص متقاضی که به استناد ماده (19) قانون محاسبات عمومی کشور- مصوب 1366 - در چارچوب مقررات مربوط تا پایان سال 1395 ایجاد و با توجه به ماده (20) قانون مذکور تسجیل شده و به تأیید ذی‌حساب (در دستگاه‌های اجرایی فاقد ذی‌حساب، مدیرمالی یا عناوین مشابه) و رییس دستگاه اجرایی ذی‌ربط رسیده باشد و یا توسط سازمان حسابرسی، حسابرسی ویژه شده باشد.

چ- مطالبات قطعی دولت: مطالبات دستگاه‌های طلبکار از اشخاص متقاضی بابت منابع عمومی به استثنای منابع حاصل از نفت و فرآورده‌های نفتی، منابع حاصل از واگذاری شرکت‌های دولتی (با سررسید سال جاری و سال‌های آتی) و درآمدهای دارای مصارف خاص (درآمد - هزینه) که به تأیید ذی‌حساب (در دستگاه‌های اجرایی فاقد ذی‌حساب، مدیر مالی یا عناوین مشابه) و رییس دستگاه اجرایی ذی‌ربط رسیده باشد.

ماده 2- اقلام بدهی و طلب دولت به اشخاص متقاضی که مربوط به دستگاه ‌اجرایی خاصی نباشد و یا توسط دستگاه­های اجرایی ذی‌ربط اعلام نشده باشد، بر اساس تبصره (2) ماده (1) آیین‌نامه اجرایی ماده (1) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور موضوع تصویب‌نامه شماره 61240/ت52230ه مورخ 17/05/1394 با تأیید سازمان حسابرسی، بدهی و طلب قطعی دولت تلقی می‌شود.

ماده 3- اشخاص متقاضی برای دریافت اوراق تسویه خزانه باید درخواست خود را براساس شرایط اعلامی وزارت به آن وزارت ارایه کنند.

تبصره 1- ارایه درخواست برای اشخاص متقاضی ایجاد حق نمی‌کند.

تبصره 2- مطالبات اشخاص متقاضی مطابق حکم بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور، صرفاً باید تا پایان سال 1395 ایجاد شده باشد.

ماده 4- وزارت پس از دریافت درخواست اشخاص متقاضی، بر اساس اطلاعات دریافتی از دستگاه‌های بدهکار و طلبکار، اقدامات لازم را برای بررسی و تعیین تکلیف درخواست‌ها انجام می‌دهد.

تبصره - در اجرای این ماده کلیه دستگاه‌های اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری - مصوب1386 - مکلفند اطلاعات مورد نیاز را بر اساس اعلام وزارت و الزامات و تکالیف مقرر در ماده (1) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور- مصوب1394- و آیین‌نامه اجرایی آن و بخشنامه ‌های صادره به وزارت مذکور ارسال نمایند.

ماده 5- به وزارت اجازه داده می‌شود در اجرای بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور و بر اساس مقررات این آیین‌نامه تا مبلغ پنجاه‌ هزار میلیارد (000ر000ر000ر000ر50) ریال با صدور اوراق تسویه خزانه، بدهی‌های قطعی دولت را با مطالبات قطعی دولت به ‌صورت جمعی- خرجی، تسویه و ضمن تحویل اوراق تسویه خزانه به اشخاص ذی­ربط، نتیجه را به دستگاه بدهکار، دستگاه طلبکار و سازمان برنامه و بودجه کشور اعلام نماید. تا سقف ده‌ هزار میلیارد (000ر000ر000ر000ر10) ریال از این اعتبار برای تهاتر بدهی و طلب دولت به ستاد اجرایی فرمان حضرت امام (ره) و شرکت‌های وابسته به آن ستاد که حداقل سی‌درصد (30%) از سهام آنها متعلق به ستاد مذکور و شرکت‌های تابعه (که صددرصد سهام و یا مالکیت آنها راسا متعلق به ستاد مذکور است) باشد، بدون لحاظ موارد مستثنی شده در خصوص منابع حاصل از واگذاری شرکت‌های دولتی مندرج در بند (چ) ماده (1) این آیین‌نامه، تعلق می‌گیرد.

تبصره 1- ملاک تسویه حساب در صورتی که مبالغ بدهی‌های قطعی و مطالبات قطعی دولت متفاوت باشد، مبلغ کمتر خواهد بود.

تبصره 2- سازمان برنامه و بودجه کشور مکلف است بر اساس اعلام وزارت با رعایت مقررات مربوط نسبت به ابلاغ اعتبار و تخصیص (به میزان اوراق تسویه صادره) بابت بدهی‌های تسویه شده از محل اعتبار ردیف (13- 101000) جدول شماره (8) قانون بودجه سال 1396 کل کشور اقدام نماید.

تبصره 3- دستگاه بدهکار مکلف است در حین اجرای فرایند تسویه موضوع این آیین‌نامه، از تسویه نقدی خودداری نماید.

تبصره 4- در اجرای قسمت اخیر این ماده، ستاد اجرایی فرمان حضرت امام (ره) نسبت به ارایه اطلاعات و مستندات مربوط و انجام اقدامات لازم و انتقال اسناد مالکیت به نام دولت با هماهنگی وزارت (حسب مورد) همزمان با صدور اوراق تسویه خزانه اقدام ‌نماید. از ابتدای دی ماه سال جاری باقی­مانده اوراق تسویه خزانه از سهم ستاد اجرایی فرمان حضرت امام (ره) و شرکت­های وابسته، قابل استفاده توسط سایر اشخاص متقاضی موضوع این آیین‌نامه خواهد بود.

ماده 6- وزارت مجاز است نسبت به تسویه مطالبات قطعی دولت از اشخاص حقیقی و حقوقی تعاونی و خصوصی که در اجرای بند (پ) ماده (2) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام ‌مالی کشور، به شرکت‌های دولتی (اعم از شرکت اصلی و یا شرکت‌های دولتی تابعه آنها) منتقل شده است با بدهی دولت به شرکت‌های مذکور (اعم از شرکت اصلی و یا شرکت‌های دولتی تابعه آنها) بابت مواردی مانند یارانه قیمت‌های تکلیفی (با تأیید سازمان حسابرسی) بدون لحاظ موارد مستثنی شده در خصوص منابع حاصل از واگذاری شرکت‌های دولتی مندرج در بند (چ) ماده (1) این آیین‌نامه از طریق صدور اوراق تسویه خزانه اقدام نماید.

تبصره - در مواردی که بدهی‌های قابل انتقال اشخاص حقیقی و حقوقی خصوصی و تعاونی به شرکت‌های دولتی موضوع بند (پ) ماده (2) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، مشمول مفاد این ماده باشد، وزارت مجاز است نسبت به انتقال بدهی و تسویه آن با صدور اوراق تسویه خزانه بر اساس ساز و کار مندرج در این آیین‌نامه اقدام نماید.

ماده 7- تسویه بدهی‌ها و مطالبات اشخاص حقوقی تعاونی و خصوصی که بیش از پنجاه درصد (50 %) سهام و یا مالکیت آن‌ها به‌صورت مستقیم یا غیرمستقیم متعلق به اشخاص متقاضی باشد، مجاز است.

ماده 8- در اجرای تبصره (1) ماده (2) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، وزارت مجاز است بدهی‌ دولت به نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی از جمله سازمان تأمین ‌اجتماعی و شهرداری تهران با مطالبات دولت از آنها و یا اشخاص‌حقوقی وابسته و تابعه آنها که بیش از پنجاه درصد (50%) سهام و یا مالکیت آنها متعلق به نهادها و مؤسسات مذکور باشد را تا سقف ده ‌هزار میلیارد (000ر000ر000ر000ر10) ریال از طریق اوراق تسویه خزانه، تسویه نماید.

ماده 9- در اجرای ماده (10) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم – مصوب 1391 -، بدهی دولت به اشخاص متقاضی بابت اصل و سود اوراق مشارکت منتشره دولت در سال‌های 1392 و 1393 (به مبلغ مورد تأیید بانک عامل یا رکن مربوط در بازار سرمایه) با مطالبات دولت از اشخاص مذکور بابت مالیات و خرید شرکت‌های دولتی از سازمان خصوصی‌سازی از طریق صدور اوراق تسویه خزانه تا سقف مبلغ پنج هزار (000ر000ر000ر000ر5) ریال قابل تسویه است. اوراق مشارکت تسویه شده با رعایت مقررات مربوط، ضمن امحا (حسب مورد) از سرجمع بدهی دولت کسر می‌شود.

تبصره ‌- مبلغ ارزش فعلی اوراق مشارکت قابل تسویه با استفاده از رابطه زیر به صورت روزشمار از تاریخ ثبت درخواست متقاضی (به همراه مدارک مربوط) در وزارت محاسبه می‌شود.

+ سودمعوق = ارزش فعلی+

 سود معوق=ارزش فعلی

F = ارزش اسمی اوراق تا سررسید

i = نرخ سود سپرده‌های یک ساله اعلامی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران (تا سقف 20%)

n = سال تا سرسید

A = مبلغ هر کالابرگ (کوپن)

ماده 10- وزارت مجاز است نسبت به ایجاد و استفاده از سامانه الکترونیکی برای صدور اوراق تسویه خزانه و اعلام تسویه حساب اقدام نماید. سازمان‌های ثبت اسناد و املاک کشور و ثبت احوال کشور مکلفند از طریق ارایه و ب‌سرویس همکاری لازم را با وزارت به‌عمل آورند. اعلام تسویه حساب از طریق سامانه مذکور مشمول قانون تجارت الکترونیکی- مصوب 1382- بوده و در حکم تسلیم و صدور اوراق تسویه خزانه است.

ماده 11- اوراق تسویه خزانه صادره در دستگاه اجرایی بدهکار به حساب دریافتی و پرداختی از محل اعتبار ردیف (13- 101000) جدول شماره (8) قانون بودجه سال 1396 کل کشور منظور و در دستگاه اجرایی طلبکار در حکم منابع وصولی تلقی و در عملکرد ردیف (310106) جدول شماره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور و منابع عمومی مورد تسویه، اعمال حساب می‌شود. اعمال حساب جمعی- خرجی اوراق صادره، بر اساس دستورالعمل مربوط در چارچوب نظام حسابداری بخش عمومی و استانداردهای حسابداری بخش عمومی انجام می‌شود. وزارت مجاز است به طرق مقتضی بر نحوه اعمال حساب اوراق تسویه خزانه در دستگاه‌های بدهکار و طلبکار نظارت نموده و دستگاه‌های مذکور مکلف به همکاری و ارایه اطلاعات لازم خواهند بود.

ماده 12- وزارت مؤظف است هر شش‌ماه یکبار گزارش عملکرد اجرای بند (و) تبصره (5) قانون بودجه سال 1396 کل کشور را به سازمان برنامه و بودجه کشور ارایه کند.

ماده 13- آیین‌نامه اجرایی بند (ی) تبصره (6) قانون بودجه سال 1394 کل کشور و بند (الف) ماده (2) قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، موضوع تصویب‌نامه شماره 158648/ت52895ه مورخ 02/12/1394 لغو می‌شود.

اسحاق جهانگیری - معاون اول رییس­ جمهور

در راستای تسهیل و تسریع فرآیند صدور گواهی موضوع تبصره (1) ماده 186 قانون مالیات­های مستقیم، ساماندهی نحوه ارتباط ادارات امور مالیاتی با شعب بانک­ها و سایر مؤسسات اعتباری، بهره­برداری بهینه از سامانه الکترونیکی مربوط، حصول اطمینان از رعایت حقوق قانونی مؤدیان و وصول حقوق حقه دولت، بخشنامه تجمیعی فرآیند صدور گواهی موضوع تبصره (1) ماده 186 قانون مالیات­های مستقیم با تأکید بر بهره­گیری از سامانه­های الکترونیکی موجود تهیه گردید. نظر به بررسی و تأیید بخشنامه موصوف در جلسه مورخ 08/03/1396 هیأت مقررات­زدایی و تسهیل صدور مجوزهای کسب و کار، به پیوست مصوبه جلسه مذکور منضم به بخشنامه «فرآیند صدور گواهی موضوع تبصره (1) ماده 186 قانون مالیات­های مستقیم» جهت اجرا، ابلاغ می­گردد.

این بخشنامه از تاریخ ابلاغ لازم الاجرا است و کلیه احکام مرتبط بخشنامه ­ها و دستورالعمل­های پیشین به استثناء بخشنامه ­های مربوط به ابلاغ ضوابط اجرایی موضوع تبصره (1) ماده (186) قانون مالیات­های مستقیم، ملغی الاثر می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره­دادنامه:­379

تاریخ­دادنامه:27/04/1396
کلاسه­پرونده: 93/852

مرجع­رسیدگی:­ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای محمدامین پناه گاهی نژاد

موضوع شکایت و خواسته: 1- ابطال عبارت « هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص- 27/10/1390  2- ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی بهارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره 23997/200- 27/12/1392
گردشکار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «هر نوع فعالیت اقتصادی» در تعریف دامنه کاربرد و تعریف اشخاص حقیقی در دستورالعمل شماره 24468/200/ص- 27/10/1390 و ابطال تکلیف دفاتر اسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مندرج در بخشنامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 و بند 10 بخشنامه شماره- 23997/200-27/12/1392 را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

هیأت­عمومی دیوان عدالت اداری احتراماً، به استحضار می رساند:

قانونگذار در قانون مالیاتهای مستقیم در هر بخش که قصد ایجاد تکلیف یا مسوولیتی برای دفاتر اسناد رسمی داشت صراحتاً در مواد متعدد قانون مذکور به آن اشاره نموده است من جمله مواد 35، بند 3 ماده 38، بند 15 ماده 96، 185، 187، 200، 268 و غیره همچنین وفق ماده 185 قانون مذکور، دفاتر اسناد رسمی مکلف گردیدند که فهرست معاملات انجام شده را تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی مربوطه ارسال نمایند. این تکلیف در تبصره 3 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 در خصوص ارسال فهرست معاملات خودرو نیز ملاحظه می گردد. علاوه بر آن با توجه به اینکه وفق بند 15 ماده 96 اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 دفاتر اسناد رسمی علاوه بر تکلیف مقرر در بند 3 ماده 11 آیین نامه دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354 در خصوص ثبت درآمد دفترخانه در دفتری که توسط سازمان ثبت پلمپ می گردد مکلف به ارایه دفتر هزینه و درآمد گردیدند. لذا مکلفند فهرست کامل درآمد و هزینه خود را به تفکیک در دفتر مذکور قید و به حوزه مالیاتی مربوطه ارایه نمایند قابل ذکر است که کلیه مبالغ اخذ شده در دفترخانه اعم از حق الثبت، حق التحریر، مالیات برارزش افزوده و غیره در ذیل سند درج می­گردد. از طرف دیگر ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی را برای انجام دادن معاملات خود مؤظف به اخذ کارت اقتصادی و ارسالف هرست معاملات خود به سازمان امور مالیاتی نموده که برای عدم ارسال فهرست معاملات خود و عدم استفاده از شماره اقتصادی خود در معاملات دیگران و بالعکس جریمه تعیین شده است.

سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 مدیرکل دفتراطلاعات مالیاتی و نیز بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200- 27/12/1392 دفاتر اسنادرسمی در زمره کسبه و مؤدیان مشمول ماده 169 مکرر دانسته که بنا به دلایل زیربخشنامه های مذکور برخلاف نص صریح قانون و همچنین خارج از حدود اختیارات وزارت اموراقتصادی و دارایی در تفسیر قانون می باشد.

1- در تعریف دامنه کاربرد و نیزاشخاص حقیقی موضوع دستورالعمل اجرای ماده 169 مکرر به شماره 24468/200- ص- 27/10/1390 انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی را مشمول ماده 169 مکرر دانسته حال آن که صراحت ماده 169 مکرر مذکور معطوف به انجام معاملات برای خود بوده و منصرف از معاملات دیگران و نیز هر نوع فعالیت اقتصادی می باشد کما اینکه استفاده از کد اقتصادی خود برای معاملات دیگران را مشمول جریمه و تخلف محسوب نموده است، لذا تعریف موسع مذکور و اضافه نمودن عبارت (هر نوع فعالیت اقتصادی) برخلاف نص صریح ماده 169 مکرر و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور بوده و تفسیر قانون به موجب اصل73­ قانو ­اساسی از وظایف مجلس شورای اسلامی می باشد.

2- وفق ماده 31 قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354، انجام هر نوع معامله برای سردفتران و دفتریاران و اقارب نسبی و سببی آنان تا درجه چهارم از طبقه سوم در دفترخانه خود ممنوع بوده سردفتران و دفتریاران هیچ گونه معامله ای برای خود و اقارب خود نمی توانند ثبت نمایند. لذا تصدی سران دفاتر برای انجام امور ثبتی و حاکمیتی انجام معامله برای خود نیست تا مشمول حکم مقرر موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم گردد.

3- در ماده 185 قانون مذکور آمده است: «در کلیه مواردی که معاملات مربوط به فصل چهارم از باب دوم و همچنین فصول اول و ششم باب سوم این قانون به موجب سند رسمی صورت می گیرد صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلفند فهرست خلاصه معاملات هر ماه را تا پایان ماه بعد در مقابل اخذ رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط در محل تسلیم نمایند.» لذا با توجه به عبارت (معاملات) که به صورت یکسان در مواد 169 مکرر و 185 به کار رفته چنانچه قانونگذار قصد ایجاد تکلیف برای دفاتر اسناد رسمی جهت ارسال آمار دیگری می داشت صراحتاً در این ماده به آن اشاره می نمود. از طرف دیگر فهرست خلاصه معاملات در برگیرنده هر نوع اقلام و ارقام مورد نظر سازمان امور مالیاتی می تواند باشد. لذا ارسال آمار مضاعف برخلاف نظر قانونگذار است.

4- در بند 10 بخشنامه شماره 23997/200- 27/12/1392، دفاتر اسناد رسمی مکلف بهار سال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مذکور بابت حق التحریر و حق الزحمه دریافتی و هزینه­های مرتبط گردیده­اند حال آن که:

اولاً: همان گونه که به عرض رسید وفق بند 15ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای بند (ب) ماده 95 همان قانون، دفاتراسناد رسمی، مکلف به درج کلیه درآمد و هزینه خود در دفاتر درآمد و هزینه گردیده اند لذا ریز درآمد و هزینه دفترخانه مندرج در دفاتر مذکور که سالانه به حوزه های مالیاتی تسلیم می­گردد ­درج شده است.

ثانیا: وفق بند (2) ماده 15 قانون دفاتراسناد رسمی مصوب 1354، سردفتر و حتی دفتریار از اشتغال به امر تجارت بنا به تعریف ماده 1 قانون تجارت ممنوع گردیده و وفق تبصره بند 24 ماده 55 قانون شهرداریها، دایر کردن دفتر اسناد رسمی توسط سردفتر، تجاری تلقی نمی گردد. لذا سردفتر تحت هیچ عنوان، تاجر یا کاسب و یا فروشنده خدمات محسوب نمی شود و به شرحی که به عرض رسید در مواد مختلف قانون مالیاتهای مستقیم حتی در خصوص نحوه تعقیب انتظامی سردفتر (ماده 268) به صورت اختصاصی به دفاتر اسناد رسمی پرداخت شده لذا تلقی حق التحریر که باتوجه به ماده 54 قانون دفاتر اسناد رسمی توسط قوه قضاییه تعیین شود به عنوان ارقامی که سردفتر بابت فروش خدمات اخذ می نماید برخلاف مواد مذکور قانون دفاتر اسناد رسمی­ و قانون­شهرداریها میباشد.

5- از 26/06/1392 و در اجرای طرح سراسری «ثبت آنی اسناد» کلیه اسناد در سامانه ثبت آنی سازمان ثبت اسناد و املاک کشور منعکس و سازمان امور مالیاتی چنانچه به اخذ هر گونه آمار یا اطلاعات تمایل داشته باشد با توجه به بند (ز) ماده 46 قانون برنامه پنجم توسعه می تواند از طریق سازمان مذکور و به صورت متمرکز اخذ نماید. لازم به ذکر است که دفاتر اسناد رسمی هیچ گونه دسترسی به سامانه مذکور نداشته و تهیه و ارسال آمار مذکور از ید و اختیار آنان خارج است.

6- در کلیه اسناد که فرم آنها توسط سازمان محترم ثبت اسناد و املاک کشور مدیریت می گردد. حق التحریر، حق الثبت و مالیات اخذ شده در دفتر اسناد رسمی دقیقاً در ذیل سند درج و مانند بقیه مفاد سند به امضاء متعاملین رسیده و وفق ماده 21 قانون دفاتر اسناد رسمی، یک نسخه از آن در دفترخانه بایگانی می شود. از طرف دیگر فایل اطلاعاتی ریز مبالغ دریافتی دفترخانه و مشخصات متعاملین و مورد معامله از طریق سازمان ثبت اسناد و املاک کشور قابل دسترسی و دریافت است. لذابا توجه به صدور صورتحساب رسمی، صدور صورتحساب جداگانه و به صورت عادی توسط دفترخانه منتفی گردیده و فاقد وجاهت می باشد.

7- با توجه به بند (هـ) ماده 8 قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب 1386، امور ثبتی در زمره امور حاکمیتی است و با توجه به ماده (1) قانون دفاتر اسناد رسمی برای تنظیم و ثبت سند رسمی تشکیل می گردد و وفق ماده 30 آیین نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب دی ماه 1354، سردفتر مکلف است در ساعات اداری که توسط اداره ثبت محل تعیین می گردد به کار اشتغال ورزیده و حتی تعداد اتاقها و مساحت و زیربنای دفترخانه دارای ضوابط خاصی است. در این صورت با توجه به اینکه دفتر اسناد رسمی زیر مجموعه قوه قضاییه بوده و وفق ماده 29 قانون دفاتر اسناد رسمی ملزم به رعایت نظامات قوه قضاییه می باشد آیا دریافت حق التحریر توسط سردفتر، معامله برای خود محسوب می­شود؟

لذا ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به سردفتران اسناد رسمی و شمول جریمه برای آنان در خصوص عدم ارسال آمار معاملات خود (که سردفتر معامله ای برای خود انجام نمی دهد تا فهرست آن را برای سازمان امورمالیاتی ارسال نماید) علیرغم تکلیف سردفتر به ارسال فهرست خلاصه معاملات موضوع ماده 185 قانون مذکور خلاف محرز از منطوق و مفهوم ماده 169 مکرر و خارج از حدود و اختیارات سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر و بخشنامه های مذکور می باشد. با عنایت به عرایض مذکور استدعای اتخاذ تصمیم به ابطال تکلیف مقرر در خصوص دفاتر اسناد رسمی در نامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 و در بند 10 دستورالعمل شماره 23997/200- 27/12/1392 و ابطال عبارت «و هر نوع فعالیت» مندرج در متن دستورالعمل اجرایی ماده (169) مکرر بخش (دامنه کاربرد) و تعریف (اشخاص حقیقی) موضوع دستورالعمل شماره 24468/200/ص- 02/10/1390را دارد.»

متن بخشنامه ­های مورد اعتراض به قرار ­زیر ­است:

الف: دستورالعمل شماره 24468/200ص- 27/10/1390:

مخاطبین/ذینفعان کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم

موضوع دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم...

دامنه کاربرد: کلیه اشخاص حقیقی که به انجام معاملات و هر نوع فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند و کلیه اشخاص حقوقی که در دامنه شمول قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده قرار می گیرند.

اشخاص حقیقی: منظور از اشخاص حقیقی در این دستورالعمل کلیه اشخاص حقیقی موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشند که حسب مورد به انجام هر و فعالیت اقتصادی مبادرت می نمایند.

رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

ب: بخشنامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392:

جناب آقای محمدرضا دشتی اردکانی

رییس محترم کانون سردفتران و دفتریاران

با سلام و احترام

عطف به نامه شماره 999- 11/02/1392 عنوان قائم محترم مقام رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ارسال صورت معاملات الکترونیکی در اجرای ماده 169 مکرر به استحضار می رساند: بر اساس مفاد دستورالعمل اجرایی ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحیه مصوب 27/11/1380 به شماره 24468/200/ص- 27/10/1390، کلیه اشخاص حقوقی و حقیقی موضوع بندهای (الف) و (ب) قانون مذکور مکلف به اجرای مفاد این دستورالعمل بوده و در صورت عدم اجرا مشمول جرایم متعلقه که غیر قابل بخشش می باشد خواهند شد.

در همین راستا دفاتر اسناد رسمی نیز مکلفند کلیه مبالغ دریافتی بابت ثبت قراردادها، معاملات، اسناد و... را که تحت هر عنوان از جمله «حق التحریر» از مشتریان برای انجام امور مربوطه و به جهت درآمد خود دریافت می دارند در فهرست فروش و نیز کلیه مبالغ خرید و هزینه های انجام شده را در فهرست خرید ارسال نمایند. ارسال فهرست قراردادها نیز مربوط به قراردادهای دفاتر مذکور با اشخاص می باشد که به جهت فعالیتهای اقتصادی انجام گرفته است. همچنین صدور و یا دریافت صورتحساب حسب مورد بر اساس مفاد دستورالعمل فوق الزامی می باشد. بدیهی است مبلغ معامله بین متعاملین ارتباطی با فعالیتهای دفاتر اسناد رسمی نداشته و ارسال اطلاعات مذکور ضرورتی ندارد.

شایسته است با توجه به اینکه کلیه تکالیف و جرایم متعلقه در مواد 169 و 169 مکرر قانون مذکور و نیز دستورالعمل صادره وجود دارد و از طریق سامانه سازمان قابل دریافت است، ترتیبی اتخاذ نمایید تا به نحو مقتضی اطلاع رسانی به دفاتر اسناد رسمی، سردفتران و دفتریاران انجام گیرد و با مطالعه دقیق تکالیف مذکور به وظایف قانونی خویش عمل نموده و مشمول جریمه از این بابت نگردند. – مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی»

ج: بخشنامه شماره 23997/200/ص- 27/12/1392:

10- «بر اساس دستورالعمل های مذکور بنگاههای املاک و دفاتر اسناد رسمی ملزم به ارسال فهرست ثمن معاملات تنظیم شده نبوده و صرفاً بابت حق الزحمه دریافتی و هزینه های مرتبط مشمول تکالیف مقرر در دستورالعمل های ماده 169 مکرر می باشد.» همچنین شاکی به موجب لایحه ای که به شماره 841- 27/04/1396 ثبت دفتر هیأت عمومی شده، اعلام کرده است که: «ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری احتراماً، نظر به اینکه دادخواستی طی کلاسه هـ ع/93/852 جهت ابطال عبارتی از دستورالعمل اجرایی شماره 24468/200 ص مورخ 27/10/1390 سازمان امور مالیاتی کشور و نیز ابطال تکلیف دفاتراسناد رسمی به ارسال آمار موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تقدیم گردیده و با توجه به اینکه سازمان امور مالیاتی از سال 1391 دفاتر اسناد رسمی را به دلیل عدم ارسال آمار مذکور مشمول جریمه تلقی نموده که با توجه به صراحت قانون مالیاتهای مستقیم مبنی بر ارسال آمار تنظیم اسناد به موجب ماده 185 قانون مذکور و نیز تبصره 2 ماده 42 قانون مالیات بر ارزش افزوده و اینکه سردفتر اساساً حق تنظیم سند برای خود و یا خانواده خود تا درجه 3 را نداشته و ندارد و حتی در ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم که در سال 1394 به تصویب رسیده سازمان ثبت اسناد و املاک کشور مکلف به ارسال آمار مورد نظر به سازمان امور مالیاتی شده و تکلیفی در قانون جدید نیز برای سردفتر ایجاد نشده موارد مندرج در دادنامه شماره 205 الی 208- 04/03/1394 کماکان جاری می باشد. لذا استدعای اعمال ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری هنگام رسیدگی به دادخواست مذکور را دارم.»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 40196/212/د- 18/11/1393 توضیح داده است که:

«1- نامه شماره 2983/231/ص- 28/02/1392 مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی و نامه های شماره 146/259/ص- 30/02/1393 اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران و شماره 9084/234/د- 21//1393 دفتر خدمات مؤدیان سازمان امور مالیاتی کشور که به صورت مکاتبه و نامه صادر شده و در راستای اطلاع رسانی و آگاهی از شرایط و ترتیبات قانونی در خصوص ارسال اظهارنامه های مالیاتی الکترونیکی و رعایت مفاد ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم می باشد، با توجه به اینکه برخی شاکیان درخواست ابطال آنها را داشتند لذا مستندا به بند 1 ماده 10 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قابلیت طرح در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ندارد.

از این حیث به دلیل عدم ایجاد قاعده حقوقی الزام آور و متضمن نبودن حق و تکلیف در نامه های موضوع درخواست ابطال در دادخواستهای تقدیمی، این بخش از شکایت شاکیان محکوم به رد می باشد.

2- اختیارات و تکالیف سازمان امور مالیاتی در خصوص صدور بخشنامه ها، دستورالعمل های اجرایی و همچنین مکاتبات انجام شده با اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم در اجرای مواد 219 و 169 مکرر قانون مذکور در راستای وظایف محوله به سازمان متبوع مطابق بند (الف) ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و در جهت شناسایی، تشخیص و وصول مالیاتهای قانونی می باشد. ضمن اینکه آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (59) قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی موضوع تصویبنامه شماره 27133/ت23913هـ- 10/06/1380 هیأت وزیران (بندهای الف، ث، گ ماده 9 و ماده 13) صلاحیت قانونی لازم در خصوص صدور دستورالعمل را به سازمان امور مالیاتی کشور داده است.

3- دستورالعمل مورد اشاره به تجویز ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده است که مقرر می دارد: «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می شود برای اشخاص حقیقی و حقوقی کارت اقتصادی شامل شماره اقتصادی صادرکنند. اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور مؤظف به اخذ کارت اقتصادی می شود بر اساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می شود برای انجام دادن معاملات خود صورتجلسات صادره و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحسابها و فرمها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم کنند. »بر اساس دستورالعمل صادره و اصلاحات بعدی انجام گرفته در آن، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم (از جمله پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی) مؤظف به رعایت مفاد آن می باشند و مطابق با شرایط مقرر در قوانین و مقررات مالیاتی، اشخاص مذکور مکلفند با توجه به نوع فعالیت و خدماتی که انجام می دهند، فهرست معاملات خود را (که شامل هر نوع فعالیت و خدمات انجام شده می باشد) ارایه نمایند. بنابراین فعالیتها و خدمات صورت گرفته توسط پزشکان، وکلا و دفاتر اسناد رسمی و درآمدهای حاصل از آنها را نیز (بر اساس دستورالعمل مربوطه) شامل می شود.

4- مدلول و مصداق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم به یک یا چند مؤدی خاص دلالت ندارد، بلکه حکم مقرر در آن همه اشخاص حقیقی و حقوقی را که برای آنها کارت اقتصادی (شماره اقتصادی) صادر شده است، در بر می گیرد. این شمولیت عام، دقیقاً در سه خط آغازین پاراگراف نخست منطوق ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مورد تقریر قانون گذار قرار گرفته است.

5- افزون بر موارد یاد شده، آنچه که در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم تحت عنوان «معاملات» تقریر قانونی شده است مفهوم عام دارد و منصرف از مفهوم خاص معاملات تجارتی مقرر در مواد (3) و (2) قانون تجارت مصوب 13/02/1311 می باشد. بنابراین واژه «معاملات» مقرر در ماده (169) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم یک حکم اطلاقی می باشد و هرگونه معامله اعم از تجارتی و غیر تجارتی را در بر می گیرد، از این رو قید پذیر نبوده از این حیث نیز شکایت محکوم به رد می باشد. محدود و مقید کردن گستره موضوعی، حکمی، زمانی و مکانی قانون به مجوز قانونی نیاز دارد و در صلاحیت انحصاری مجلس شورای اسلامی می باشد.

6- وکلای دادگستری و مشاوران حقوقی در شمار صاحبان مشاغل موضوع بند (ب) ماده (95) و ردیف (5) بند (ب) ماده 96 قانون مالیاتهای مستقیم و صاحبان دفاتر اسناد رسمی در ردیف (15) بند (ب) ماده (96) و پزشکان و دندانپزشکان در ردیف (11) بند (ب) ماده (96) قانون پیش گفته، قرار دارند و مکلف اند «اسناد و مدارک مثبته کافی» برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خود نگاهداری کنند. فارغ از اینکه این اسناد و مدارک در رابطه با معاملات و یا قراردادها و یا تحت هر عنوان دیگری باشد. ماده (169) مکرر و دستورالعمل موضوع درخواست ابطال در و اقع، در جهت حسن اجرای مواد 93 تا 96 قانون یاد شده و از بابت اعمال اختیارات، قدرت و اقتدار مالیاتی دستگاه مالیات ستانی دولت تقریر، تصویب و صادر شده است، تا «اسناد و مدارک مثبته کافی» در دسترس سازمان امور مالیاتی کشور به منظور تشخیص، تعیین در ست و واقعی مالیاتهای موضوع «قانون مالیاتهای مستقیم» قرار گیرد. از این رو مقایسه مقررات قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل یاد شده توسط شاکیان با مقررات «قانون مالیات بر ارزش افزوده» که از اصول و قواعد حقوقی و مالیاتی مخصوص به خود برخوردار می باشد، به دور از پایگاه حقوقی و قانونی می باشد. با عنایت به مراتب فوق و استعلامهای به عمل آمده به شرح نامه های پیوست و با توجه به اینکه دستورالعمل ها و بخشنامه و مکاتبات موضوع خواسته با رعایت مواد 169 مکرر و 219 قانون مالیاتهای مستقیم و در راستای حسن اجرای مقررات مالیاتی و امر تشخیص و و صول مالیات صادر گردیده است و از حدود و اختیارات قانونی تجاوز نکرده است با استناد به مواد قانونی، رد شکایت را درخواست می نماید.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 27/04/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقیقی و حقوقی مکلف به ثبت فعالیتهای شغلی در دفاتر روزنامه و کل و درآمد و هزینه و نگهداری دفاتر یاد شده هستند و ماده 169 مکرر قانون فوق الذکر ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارایه می کنند، نیست. به همین جهات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل های مورد شکایت به شرح مندرج در گردشکار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارایه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می باشد و به استناد بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شوند.

مرتضی­علی­اشراقی- معاون قضایی دیوان عدالت اداری

پیرو دستورالعمل شماره 508/96/200 مورخ 20/03/1396 در جهت تکریم صاحبان مشاغل خودرو که در خردادماه سال 1396 موفق به پرداخت مالیات عملکرد سال 1395 نشده­اند، باتوجه به اختیار حاصل از ماده 191 قانون مالیاتهای مستقیم، جریمه موضوع ماده 190 قانون مذکور برای مؤدیان مذکور که نسبت به نسبت به پرداخت مالیات عملکرد سال 1395 حداکثر تا پایان تیرماه سال 1396 اقدام نمایند، با رعایت مقررات موضوع ماده 191 قانون فوق قابل بخشودگی خواهد بود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست رأی هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 32 مورخ 31/02/1396 (تصویر پیوست) مبنی بر تأیید بخشنامه شماره 7/95/260 مورخ 29/01/1395 معاونت مالیات بر ارزش افزوده و نظریه شماره 150702/28292 مورخ 22/12/1394 معاونت حقوقی رییس جمهور، که مقرر می­دارد:

«نظر به این­که در بند (72) قانون بودجه سال 1392 کل کشور، برای نوشابه­های گازدار داخلی و خارجی عوارض پیش بینی گردیده و در ذیل ردیف درآمدی 160123 در جدول شماره 5 قانون بودجه سال 1393 برای نوشابه­های گازدار داخلی یه مأخذ 15 درصد و خارجی به مأخذ 20 درصد تعیین­شده و به موجب بند (الف) ماده (69) قانون الحاق به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت، عوارض مورد بحث دائمی شده است، بنابراین نظریه و بخشنامه مورد شکایت در اجرای حکم مقنن بوده خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده.» جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می­گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

کلاسه پرونده: هـ ع/95/976

موضوع: ابطال بخشنامه شماره 7/95/260 مورخ 29/1/95 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی

2- ابطال نظریه شماره 150702/28292 مورخ 22/12/94 معاونت حقوقی رییس جمهور

تاریخ تنظیم گزارش: 01 خرداد 1396

هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف

شماره پرونده: هـ ع/95/976 دادنامه: 32 تاریخ: 31/2/96

شاکی: آقای فرهاد نگهبان

طرف شکایت: 1- معاونت محترم حقوقی رییس جمهور 2- سازمان امور مالیاتی کشور و معاونت مالیات بر ارزش افزوده

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 7/95/260 مورخ 29/01/1395 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی 2- ابطال نظریه شماره 150702/28292 مورخ 22/12/1394 معاونت حقوقی رییس جمهور

متن مقرره مورد شکایت

بخشنامه شماره 7/95/260 مورخ 29/01/1395

در اجرای احکام بودجه سنواتی کل کشور موضوع ردیف درآمدی 160123 در خصوص نوشابه های گازدار قندی، به پیوست نظریه معاونت حقوقی رییس جمهور به شماره 150702/28292 مورخ 22/12/1394 مبنی بر اینکه در خصوص دریافت عوارض برای سال 1393 نیز، به موجب ماده 37 قانون محاسبات عمومی (مصوب 01/06/1366) پیش بینی درآمد و یا سایر منابع تأمین اعتبار در بودجه کل کشور مجوزی برای وصول از اشخاص تلقی نمی گردد و در هر مورد احتیاج به مجوز قانونی دارد، لیکن با توجه به وحدت ملاک از بند (الف) تبصره 8 قانون اصلاح قانون بودجه سال 1393 کل کشور (که نرخ های مربوط به سه ماهه اول سال 1392 را مطابق احکام قانون بودجه سال 1391 دانسته و در احکام قانون بودجه سال 1391 این موضوع تصریح نگردیده اما در ردیف های بودجه قانون مذکور این امر پیش بینی گردیده) پیش بینی درآمد حاصل از افزایش عوارض مزبور در ردیف های بودجه، مبین جواز دریافت عوارض مذکور می باشد، لذا با امعان نظر به جدول شماره 5 منضم به ماده واحده قانون بودجه سال 1393 کل کشور (تحت عنوان درآمدها واگذاری دارایی های سرمایه ای و واگذاری دارایی های مالی) که در ردیف شماره 160123 آن به وصول درآمد حاصل از افزایش 15% به قیمت نوشابه های گازدار قندی تولید داخل و 20% به قیمت نوشابه های گازدار قندی وارداتی تصریح گردیده، می بایست مطابق ردیف یاد شده عمل نمود. جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می گردد.

بخشنامه شماره 150702/28292 مورخ 22/12/1394:

پیرو نامه شماره 125493/28834 مورخ 13/11/1392 و جلسه برگزار شده در تاریخ 27/11/1394 در محل این معاونت با حضور نمایندگان آن سازمان / وزارتخانه به منظور بررسی موضوع اخذ عوارض بهداشت برای سال 1393 از واحدهای نوشابه سازی، با عنایت به مسائل مطروحه در جلسه یاد شده و بررسی های معموله در این خصوص اعلام می دارد:

الف) مبنای قانونی اخذ عوارض از واحدهای نوشابه سازی:

مبنای قانونی وصول و اخذ عوارض از واحدهای نوشابه سازی، مطابق تبصره 12 قانون بودجه سال 1386 بوده که به موجب آن از اول سال 1386 معادل ده درصد قیمت نوشابه های گازدار قندی تولید داخل و معادل پانزده درصد قیمت نوشابه های گازدار قندی وارداتی افزایش یافته و تولیدکنندگان و واردکنندگان مربوطه موظف گردیدند درآمد حاصل از این افزایش قیمت را به حساب درآمد عمومی ردیف 160123 قسمت سوم قانون یاد شده واریز نمایند:

هر چند در احکام قوانین بودجه سالهای بعد به این عوارض اشاره نشده بود، لیکن در ردیف های بودجه قوانین بودجه سالهای بعد از سال 1386 به عوارض یاد شده اشاره گردیده است (که می توان به بند الف تبصره 8 قانون اصلاح قانون بودجه سال 1392 کل کشور اشاره نمود که نرخهای مربوط به سه ماهه اول سال 1392 را مطابق احکام قانونی بودجه سال 1391 دانسته ولی در احکام قانون بودجه سال 1391 به این موضوع اشاره نگردیده، اما در ردیف های بودجه قانون مذکور این امر پیش بینی شده است.) در بند 72 قانون بودجه سال 1393 افزایش درصد وصول از واحدهای مذکور از ده به پانزده درصد برای نوشابه های گازدار قندی تولید داخل و از پانزده به بیست درصد برای نوشابه های گازدار قندی وارداتی در نظر گرفته شده، لذا پیش بینی دریافت این گونه عوارض دارای سابقه از سال 1386 و به موجب قانون بودجه سال مذکور می باشد.

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت (حسب مورد با تصریح به مغایرت با قانون یا شرع یا خروج از حدود اختیارات)
طرف شکایت بدون وجود مجوز قانونی درخصوص نوشابه های گازدار قندی تولید داخل به مأخذ 15% و نوشابه های گازدار قندی وارداتی را به مأخذ 20% وضع عوارض نموده است که مغایر با اصول 51 و52 قانون اساسی از جهت ممنوعیت وضع و مطالبات مالیات مگر به حکم قانون و نیز ماده 38 قانون محاسبات عمومی مبنی بر اینکه پیش بینی درآمد یا سایر منابع اعتبار در بودجه کل کشور مجوزی برای وصول از اشخاص نمی باشد. همچنین به جهت عدم قید معارض موضوع بخشنامه و نظریه مورد شکایت در قانون بودجه موضوع خارج از حدود اختیار مرجع صدور است.

خلاصه مدافعات طرف شکایت 1- شکایت مشابه شرکت ( ارم نوش ) زمزم ایران و ساسان به خواسته ابطال پاراگراف دوم بند (10) دستورالعمل شماره 10959/200 مورخ 18/06/1392 سازمان امور مالیاتی درخصوص نحوه اجرای بند 71 قانون بودجه سال 92 برای سه ماهه سال اول 92 و نحوه اعمال افزایش نرخ قیمت نوشابه گازدار قندی داخلی و وارداتی به موجب رأی شماره 363 مورخ 19/10/1394 رأی به رد شکایت صادر شده است 2- هم چنین شکایت شرکت خوشگوار بخواسته ابطال نامه شماره 4914/260/د مورخ 16/2/94 صادره از معاونت مالیات بر ارزش افزوده موضوع اخذ افزایش بها مربوط به ردیف درآمدی 160

رأی هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، نظر به این که در بند 72 قانون بودجه سال 1392 کل کشور، برای نوشابه های گازدار داخلی و خارجی عوارض پیش بینی گردیده و در ذیل ردیف درآمدی 160123 مندرج در جدول شماره 5 قانون بودجه سال 1393 برای نوشابه های گازدار داخلی به مأخذ 15 درصد و خارجی به مأخذ 20 درصد تعیین شده و به موجب بند(الف) ماده 69 قانون الحاق به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت، عوارض مورد بحث دائمی شده است، بنابراین نظریه و بخشنامه مورد شکایت در اجرای حکم مقنن بوده خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، لذا به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر و اعلام می کند. رأی صادره ظرف مدت بیست روز از سوی ریاست ارزشمند دیوان و یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان قابل اعتراض است

زین العابدین تقوی- رییس هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف-دیوان عدالت اداری

هیأت وزیران در جلسه 18/04/1396به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و با همکاری وزارت صنعت، معدن و تجارت و اتاق اصناف ایران و به استناد تبصره (2) ماده (169) اصلاحی قانون مالیات­های مستقیم ـ مصوب1394ـ آیین­نامه اجرایی تبصره یاد شده را به شرح زیر تصویب کرد:

آیین­نامه اجرایی تبصره (2) ماده (169) اصلاحی قانون مالیات­های مستقیم

ماده 1ـ در این آیین­نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می­روند:

الف ـ قانون: قانون مالیات ­­های مستقیم ـ مصوب 1366 ـ و اصلاحیه­های بعدی آن.

ب ـ سازمان: سازمان امور مالیاتی کشور.

پ ـ اتاق: اتاق اصناف ایران.

ت ـ سامانه صندوق فروش: سامانه‌ای اعم از صندوق فروش یا رایانه یا نرم­افزار کاربردی، شامل سخت­افزار و نرم­افزار با امکان اتصال به سامانه سازمان که قابلیت لازم برای ثبت اطلاعات خرید و فروش کالا و خدمات واحد کسب و کار را دارد. این سامانه براساس استانداردهای نرم­افزاری و سخت­افزاری که توسط سازمان و با همکاری وزارتخانه ‌­های ارتباطات و فناوری اطلاعات و صنعت، معدن و تجارت تعیین می­شود طراحی و مدیریت می­گردد. این استانداردها شامل ضمیمه­هایی است که پیاده­سازی اطلاعات را در محیطهای سیستم عاملهای مختلف فراهم می­نماید.

ث ـ شماره شناسه: شماره منحصر به فردی که توسط سازمان برای هر سامانه صندوق فروش اختصاص می­یابد. در مواردی که حسب درخواست مؤدی، واحد کسب و کار با توجه به حجم فعالیت به بیش از یک سامانه صندوق فروش نیاز داشته باشد در صورت تأیید سازمان برای هر سامانه مذکور شماره مجزا اختصاص می­یابد.

ج ـ حافظه مالیاتی: حافظه جانبی الکترونیکی که برای ثبت مستمر اطلاعات سامانه صندوق فروش نصب می‌گردد و حذف و تغییر اطلاعات در آن امکان­پذیر نمی­باشد.

چ ـ فایل الکترونیکی: قالب و اقلام اطلاعات الکترونیکی سامانه صندوق فروش که مشخصات آن بر اساس بسته ­­های تبادل اطلاعات توسط سازمان طراحی، تعریف و اعلام می­شود.

ح ـ اشخاص مشمول: اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع قانون که متناسب با حجم و نوع فعالیت، حسب اولویت­بندی، تعیین و اعلام شده یا می­شوند.

ماده 2ـ مشخصات سخت­افزاری و و یژگیهای نرم­افزاری سامانه صندوق فروش به شرح زیر تعیین می­شود:

الف ـ مشخصات سخت‌افزاری سامانه صندوق‌ فروش:

1ـ مجهز به حافظه مالیاتی، صفحه نمایشگر کاربر و مشتری، صفحه کلید و فیش چاپگر.

2ـ داشتن قابلیت اتصال به سایر تجهیزات جانبی مانند بارکدخوان و چاپگر معمولی.

3ـ داشتن قابلیت نصب و اجرای نرم‌افزارهای موضوع این آیین­نامه.

4ـ سازگاری با استانداردهای موضوع بند (ت) ماده (1) این آیین­نامه.

5ـ داشتن امکانات استفاده در سیستم‌های شبکه‌ای به عنوان یک ایستگاه کاری.

6ـ داشتن قابلیت اتصال به درگاههای الکترونیکی بانکی بهمنظور فروش با استفاده از کارتهای الکترونیکی بانکی.

7ـ داشتن قابلیت اتصال از طریق درگاه­های ارتباطی با استانداردهای الکترونیکی.

ب ـ نرم افزار سامانه صندوق فروش باید دارای و یژگی­های زیر باشد:

1ـ صدور صورتحساب مطابق مفاد ماده (12) این آیین­نامه.

2ـ ثبت و ذخیره اطلاعات صورتحساب خرید و فروش کالا/خدمت.

3ـ محاسبه مالیات و عوارض طبق قوانین موضوعه.

4ـ ثبت اطلاعات موضوع بند (ت) ماده (1) این آیین­نامه بر روی حافظه مالیاتی.

5ـ ارسال اخطار مناسب به کاربر در خصوص قطع حافظه مالیاتی.

6ـ عدم صدور صورتحساب فروش در صورت قطع ارتباط سامانه صندوق فروش با حافظه مالیاتی.

7ـ امکان تهیه گزارشهای آنی و دورهای در مقاطع مختلف زمانی که حداقل شامل اطلاعات فروش کالا و خدمت و میزان مالیات و عوارض دریافتی باشد.

ماده 3ـ سازمان مکلف است با همکاری وزارت صنعت، معدن و تجارت و اتاق به تدریج و براساس اولویت، اشخاص مشمول را تعیین و مراتب را حداکثر تا پایان شهریورماه هر سال از طریق درج در یکی از روزنامه­­های کثیرالانتشار و روزنامه رسمی کشور اعلام نماید.
ماده 4ـ اشخاص مشمول مکلفند پس از انتشار آگهی فراخوان، حداکثر تا پایان دی ماه همان سال نسبت به ثبت درخواست تخصیص شماره شناسه در در گاه عملیات الکترونیکی سازمان با ذکر و یژگی و مشخصات سامانه صندوق فروش اقدام نمایند.

ماده 5 ـ سازمان مکلف است ظرف دو ماه پس از ثبت درخواست اشخاص مشمول و بررسی موضوع، در صورت تطابق مشخصات فنی سامانه صندوق فروش با و یژگی­های اعلام شده نسبت به تخصیص شماره شناسه برای هر سامانه صندوق فروش اقدام نماید.

ماده 6 ـ اشخاص مشمول مکلفند پس از اخذ شماره شناسه موضوع ماده (5) این آیین­نامه نسبت به نصب و راه­اندازی سامانه صندوق فروش اقدام و از ابتدای فروردین ماه سال بعد از سامانه صندوق فروش استفاده نمایند. در صورتی که شناسه سامانه مذکور تا پایان سال ثبت درخواست صادر نشود مؤدی مکلف است (15) روز پس از اخذ شناسه سامانه نسبت به نصب و استفاده از سامانه یادشده اقدام کند. در این صورت مؤدی مؤظف است سر جمع اطلاعات موضوع بند (ت) ماده (1) این آیین­نامه را از ابتدای سال تا آن تاریخ در سامانه ثبت نماید.

ماده 7ـ اشخاص مشمول نصب و استفاده از سامانه صندوق فروش مکلفند از سامانه یادشده به منظور صدور صورتحساب فروش کالا و خدمات و همچنین ذخیره‌سازی اطلاعات استفاده نمایند.

تبصره ـ اشخاص مشمول که نرم افزار سامانه صندوق فروش آنها دارای قابلیت ثبت عملیات خرید و فروش (کالا و خدمات)، هزینه و نگهداری حساب موجودی کالا باشد اطلاعات خروجی سامانه مزبور جایگزین دفاتر، اسناد و مدارک موضوع آیین­نامه ماده (95) قانون حسب مورد خواهد بود.

ماده 8 ـ اشخاصی که از سامانه صندوق فروش استفاده می‌نمایند مکلفند در هنگام رسیدگی، حسب درخواست کتبی مأموران مالیاتی ذیربط (با رعایت آیین­نامه ماده (219) قانون)، ضمن ارایه دستورالعمل نحوه کار با سامانه یادشده، امکان دسترسی لازم به اطلاعات آن سامانه را فراهم نمایند.

ماده 9ـ اشخاص مشمول مکلفند تا زمانی که سامانه ماشینی (سیستم مکانیزه) برخط طراحی و راه­اندازی نشده است، اطلاعات عملیات خرید و فروش کالا و خدمات خود را در بازه­های زمانی مشخص شده و بر اساس روش­هایی که توسط سازمان تعیین می­شود در اختیار سازمان قرار دهند.

ماده 10ـ در مواردی که اشخاص مشمول به هر دلیل تصمیم به کاهش تعداد سامانه صندوقهای فروش داشته باشند مکلفند درخواست خود را ظرف (10) روز از روز توقف بهره ­برداری از سامانه صندوق فروش از طریق ثبت در در گاه عملیات الکترونیکی سازمان به اداره امور مالیاتی مربوط اعلام نمایند.

ماده 11ـ اشخاص مشمول مکلفند در موارد توقف دایم و توقف بیش از یک ماه فعالیت شغلی خود، مراتب را ظرف یک ماه پس از تاریخ توقف فعالیت از طریق در گاه عملیات الکترونیکی سازمان اعلام نمایند.

تبصره 1ـ در مواردی که توقف فعالیت واحد کسبی به حکم مراجع ذی­صلاح قانونی باشد و یا در موارد وقوع حوادث غیر مترقبه، اشخاص مشمول مکلفند ظرف سه ماه پس از توقف فعالیت واحد کسبی، مراتب را ازطریق در گاه الکترونیکی سازمان اعلام نمایند.
تبصره 2ـ اشخاص مشمولی که نسبت به تغییر شغل یا محل فعالیت اقدام می­نمایند مکلفند ظرف دو هفته تغییرات انجام شده را در درگاه عملیات الکترونیکی سازمان ثبت نمایند.

ماده 12ـ صورتحساب صادره توسط سامانه صندوق فروش باید دارای شماره سریال ماشینی، تاریخ و حداقل در برگیرنده اطلاعات هویتی شامل نام، نام خانوادگی (شهرت کسبی)، نام شخص حقوقی، شماره اقتصادی، نشانی کامل و کد پستی فروشنده و مشخصات کالا یا خدمات ارایه شده، مقدار و مبلغ آن باشد.

تبصره ـ در صورت درخواست خریدار به منظور بهره­مندی از اعتبار مالیات ارزش افزوده پرداختی، فروشنده مؤظف است علاوه بر صدور صورتحساب موضوع این ماده نسبت به صدور صورتحسابی که علاوه بر اطلاعات مندرج در متن ماده، اطلاعات هویتی خریدار شامل نام، نام خانوادگی، نام شخص حقوقی، شماره اقتصادی، نشانی کامل و کدپستی خریدار می­باشد اقدام نماید.

ماده 13ـ سازمان مؤظف است ظرف دو سال از تاریخ لازم­الاجرا شدن این آیین­نامه، سیستم کنترل مرکزی هوشمند شبکه­ای را به منظور کنترل و نظارت بر حسن استفاده از سامانه صندوق فروش را به نحوی­که ضمن­حصول اطمینان از اتصال برخط سامانه­های صندوق فروش به شبکه و در صورت آماده بودن بستر شبکه ملی اطلاعات و مرکز ملی تبادل اطلاعات (NIX) و دریافت اطلاعات، امکان کنترل تصادفی (موردی) عملیات آنها به صورت بر خط وجود داشته باشد، طراحی و اجرا نماید.

ماده 14ـ معادل ده درصد از مالیات ابرازی عملکرد اشخاص مشمول که توسط سازمان ملزم به استفاده از سامانه صندوق فروش شده اند مشروط به رعایت مفاد این آیین­نامه برای مدت دو سال اول بخشوده خواهد شد.

ماده 15ـ در صورت عدم نصب یا عدم استفاده از سامانه صندوق فروش فروشگاهی یا عدم ثبت صورتحساب خرید و فروش یا عدم ارسال اطلاعات صورتحسابهای خرید و فروش به سازمان امور مالیاتی، موجب تعلق جریمه­ای معادل دو درصد فروش خواهد بود. مأخذ محاسبه جریمه، آن بخش از فروشی خواهد بود که عملیات آن در سامانه صندوق فروش ثبت نشده و یا اطلاعات آن در اختیار سازمان قرار نگرفته است.

تبصره ـ چنانچه مؤدی اقدامات لازم را بر اساس ماده (4) این آیین­نامه انجام داده­است اما به هر دلیلی شماره شناسه سامانه صندوق فروش توسط سازمان صادر نشده است تا (15) روز پس از اخذ شماره شناسه مشمول جریمه‌های مقرر در این ماده نخواهد شد.
ماده 16ـ معادل هزینه های انجام شده بابت خرید، نصب و راه اندازی سامانه صندوق فروش برای اولین بار اعم از سخت افزار و نرم افزار متناسب با نیاز واحد شغلی که به تشخیص سازمان خریداری می‌شود با ارایه اسناد و مدارک مثبته از مالیات بر درآمد (عملکرد) قطعی شده اشخاص مشمول در اولین سال استفاده و یا سالهای بعد با رعایت مفاد این آیین­نامه قابل کسر خواهد بود.

ماده 17ـ اشخاصی که مطابق ماده (121) قانون برنامه پنجم توسعه و با هماهنگی وزارت صنعت، معدن و تجارت، اتاق اصناف ایران و بر اساس اولویت‌های تعیین شده سازمان برای نصب و استفاده از سامانه صندوق فروش در سال­های 1392، 1393 و 1394 فراخوان شده­اند همچنان ملزم به استفاده از سامانه یادشده می‌باشند. همچنین اشخاص مذکور مکلفند تا پایان دی­ماه سال 1396 مطابق ماده (4) این آیین­نامه نسبت به ثبت درخواست تخصیص شناسه سامانه صندوق فروش در در گاه عملیات الکترونیکی سازمان اقدام نمایند و از ابتدای سال 1397 مشمول مقررات این آیین­نامه خواهند بود.

ماده 18ـ اشخاص مشمول تبصره ماده (100) قانون مالیات ‌­های مستقیم از شمول اجرای این آیین­نامه مستثنی می‌باشند.

ماده 19- این آیین­نامه از تاریخ 01/01/1396 لازم­الاجرا است.

اسحاق جهانگیری- معاون اول رییس جمهور

شماره دادنامه: 348

تاریخ دادنامه: 20/4/1396

کلاسه پرونده: 94/349

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقایان بهروز فارسیجانی و ارسلان مخابری به نمایندگی شرکت مهندسی اکباتان نیرو

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه 81/93/200- 20/07/1393 سازمان امور مالیاتی کشور

 گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 81/93/200- 20/07/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«هیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری

احتراماً، به پیوست فتوکپی یک نسخه از رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادره به شماره 7- 201 مورخ 18/06/1393 و نظریه شماره 9381/200- 20/07/1393 ریاست سازمان مالیاتی را تقدیم می دارد و در اجرای مفاد بند (1) ماده (19) و مفاد ماده (42) قانون دیوان عدالت اداری به دلایل و مستندات مشروحه در ذیل تقاضای رسیدگی و ابطال رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره مذکور را دارد.

1- هیأت عمومی شورای مالیاتی در رأی صادره مورخ 18/06/1393 افزایش حقوق صاحبان سهام به جز از محل آورده ها را به عنوان درآمد تلقی نموده است و در نتیجه تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء درآمد محسوب و می بایست در سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد و مطالبه مالیاتی با رعایت مفاد مواد 148 و 105 و بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم وفق مقررات قانونی خواهد بود.

2- اقلیت اعضاء هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در ذیل رأی صادره چنین اظهار نظر نموده است: « تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات حال شده شرکاء و یا سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا هر حساب دیگر هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی نماید تا به عنوان درآمد مشمول مالیات شرکت تلقی شود. لذا اقلیت عبارت تهاتر را مناسب ندانسته و رویه فوق الذکر را مشمول مالیات نمی داند. »

3- ریاست سازمان امور مالیاتی به موجب نامه شماره 81/93/200- 20/07/1393 ضمن ابلاغ رأی هیأت عمومی شورای مالیاتی تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء (طلب سهامداران) درآمد محسوب و مطالبه مالیات را وفق مقررات قانونی اعلام نموده است.

4- منابع مالیاتی در فصول مختلف قانون مالیاتهای مستقیم به شرح زیر بیان گردیده است:

الف- فصل اول از باب دوم، مالیات سالیانه املاک که لغو گردیده است.

ب- فصل دوم از باب دوم، مالیات مستغلات مسکونی خالی که لغو گردیده است.

ج- فصل سوم از باب دوم، مالیات بر اراضی بایر که لغو گردیده است.

د- فصل چهارم از باب دوم، مالیات بر ارث.

هـ- فصل پنجم از باب دوم، مالیات حق تمبر.

 و - فصل اول از باب سوم، مالیات بر درآمد املاک.

ر- فصل دوم از باب سوم، مالیات بر درآمد کشاورزی.

ح- فصل سوم از باب سوم، مالیات بر درآمد حقوق.

ط- فصل چهارم از باب سوم، مالیات بر درآمد مشاغل.

ی- فصل پنجم از باب سوم، مالیات اشخاص حقوقی.

ک- فصل ششم از باب سوم، مالیات درآمد اتفاقی.

ل- فصل هفتم از باب سوم، مالیات بر جمع درآمد که لغو گردیده است.

5 – با توجه به تعاریفی که در فصول مختلف منابع درآمدی ذکر شده در قانون مالیاتهای مستقیم به هیچ عنوان موضوع تهاتر حسابهای شرکاء (طلب سهامداران) یا زیان سنواتی شرکت درآمد تلقی نمی گردد.

6- به موجب مفاد ماده (105) قانون مالیاتهای مستقیم جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی مشمول مالیات می باشد، چگونه می توان تهاتر طلب سهامداران که همانا آورده نقدی آنان به عناوین مختلف می باشد با زیان سنواتی می تواند فعالیت انتفاعی باشد.

7- رأی هیأت عمومی شورای مالیاتی و بخشنامه ریاست سازمان مالیاتی به دلایل زیر فاقد مستندات و و جاهت قانونی می باشد.

1- 7- درآمد اعلام نمودن تهاتر طلب سهامداران با زیان سنواتی در رأی صادره مستند به هیچ یک از مفاد قانونی نمی باشد و صرفاً یک اظهار نظر می باشد.

2- 7- بستانکاری سهامداران در حساب جاری در اثر آورده های نقدی آنان بوده است.

3- 7- بر اساس واقعیت امر زیان سنواتی شرکت در واقع بدهی سهامداران بوده و تسویه آن نمی تواند ماهیت درآمدی داشته باشد.

4- 7- همان طور که یکی از اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به عنوان اقلیت در رأی صادره اعلام نموده است تقبل زیان انباشته (سنواتی) توسط سهامداران از طریق کاهش مطالبات آنان هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی نماید تا به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی شود.

5- 7- به پیوست رأی شماره 9109160901400620- 11/02/1393 شعبه 14 دیوان عدالت اداری را که مورد مشابه صادر گردیده است تقدیم می دارد.

8- با توجه به دلایل و مستندات مشروحه در فوق رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مذکور بخشنامه صادره از طرف ریاست سازمان مالیاتی مبنی بر تلقی درآمد مشمول مالیات تهاتر طلب سهامداران با زیان سنواتی در شرکت فاقد هرگونه استناد قانونی می باشد. از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال موارد شکایت را دارد.»

متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

«موضوع: تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر از محل حساب جاری شرکا

بدین وسیله رأی اکثریت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در خصوص تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکا موضوع صورتجلسه شماره 7- 201- 18/06/1393 که در اجرای ماده 258 قانون مالیاتهای مستقیم صادر گردیده است به شرح ذیل جهت اجراء ابلاغ می گردد:

«با توجه به تفکیک شخصیت شرکت و صاحبان سهام و در نظر گرفتن اینکه افزایش حقوق صاحبان سهام (به جز از محل آورده ها) به عنوان درآمد تلقی می شود، لذا تقبل زیان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاری شرکاء درآمد محسوب و می بایستی در صورت سود و زیان به عنوان درآمد شناسایی گردد. از این رو مطالبه مالیات از این بابت با رعایت مفاد مواد 128، 105 و بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحات بعدی آن وفق مقررات قانونی خواهد بود.

 در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 18856/212/د- 31/05/1394 توضیح داده است که: «جناب آقای دربین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری. سلام علیکم. احتراماً، در باره پرونده شماره 9409980900000189 به کلاسه 94/349 موضوع شکایت «شرکت مهندسی اکباتان نیرو» به خواسته ابطال نظریه (بخشنامه) شماره 81/93/200 مورخ 20/07/1393 سازمان امور مالیاتی کشور منضم به رأی «هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی» به شماره 7- 201 مورخ 18/06/1393 به پیوست تصاویر پاسخهای شماره 5149/201/د- 29/04/1394 (شورای عالی مالیاتی)، 14580/232/د- 31/04/1394 (دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی) سازمان متبوع فرستاده می شود و به شرح زیر دلایل رد شکایت شاکی را به استحضار می رساند:

بخش نخست: تعارض مفاد شکایت با مفاهیم، اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی و اصول کلی حقوقی:

الف: اصل کلی حقوقی «تفکیک و استقلال شخصیت سهامداران و صاحبان سرمایه از شخصیت حقوقی شرکت»، ایجاب می کند، که هرگونه درآمد، هزینه، زیان و سود سهامداران از فعالیتها و امور مالی شرکت، مستقل و جدا باشد. بر همین پایه، «مفاهیم نظری گزارش گری مالی» که در واقع «اصول حسابداری و حسابرسی» به شمار می آیند و بر پایه آنها استانداردهای حسابداری و حسابرسی استخراج و تنظیم می شود نیز این «اصل تفکیک و استقلال شخصیت» بین سهامداران و شرکت را پذیرا شده و از درآمد و هزینه دو شخصیت یاد شده، تعریف جداگانه ای در ردیف (43ـ3) «مفاهیم نظری گزارش گری مالی» مصوب سازمان حسابرسی ایران ارایه گردیده است. که برابر آن «صورتهای مالی بین تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از معاملات با صاحبان سرمایه و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از معاملات با صاحبان سرمایه و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه تمایز قائلمی شود، تغییرات اخیر « درآمد» و «هزینه» نامیده می شود که تعریف آنها به شرح زیر است:

 درآمد عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می شود.

هزینه عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه به جز مواردی که بستانده صاحبان سرمایه مربوط می شود.» در ردیف 44- 3 «مفاهیم نظری گزارش گری مالی» مصوب سازمان حسابرسی آمده که «درآمد و هزینه و اژه هایی کلی هستند که در بر گیرنده همه تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه است مگر آن تغییراتی که مرتبط با آورده یا ستانده صاحبان سرمایه می باشد. بنابراین «درآمد» در برگیرنده درآمد ناشی از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری (درآمد عملیاتی) و سایر انواع درآمد می باشد.»

ب- برابر مفاهیم یاد شده حسابداری و حسابرسی که از پیامدهای اصلی کلی حقوقی تفکیک و استقلال شخصیت سهامداران و شرکت می باشد، در ردیف (8) استاندارد حسابداری شماره (3) درآمد عملیاتی این گونه تعریف شده است: «درآمد عملیاتی عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد.»

با توجه به مطالب یاد شده، ادعای شاکی در متن شکواییه، با موازین، مفاهیم، اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی و اصل کلی حقوقی یاد شده در تعارض و تناقض می باشد، ضمن اینکه «کمیته فنی سازمان حسابرسی» به موجب نظریه شماره 59- 6/4/1384 اعلام داشته که: «بین تغییرات در حقوق صاحبان سهام که از معاملات با آنان ناشی می شود و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سهام تمایز وجود دارد، افزایش حقوق صاحبان سهام به جز آورده آنان، به عنوان درآمد تلقی می شود. با توجه به اینکه تقبل زیان توسط سهامداران، به منزله آورده صاحبان سهام نیست، از این رو باید در صورت سود و زیان دوره به عنوان درآمد شناسایی شود.»

بنابراین بر خلاف ادعای شاکی (شرکت) یاد شده، برابر منطوق نظریه فنی و تخصصی یاد شده، چنانچه سهامداران پرداخت تمام یا بخشی از زیان انباشته شرکت را تقبل کنند، آثار مالی این رویداد به گونه ای است که باید در صورت سود و زیان شرکت به عنوان درآمد آن دوره مالی مربوط به شرکت به شمار آید.

رأی وحدت رویه هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 7/201- 18/06/1393 عینا در راستای اصول، استانداردها، موازین و مفاهیم حقوقی، حسابداری و حسابرسی یاد شده و در اجرای حکم مقرر در ماده 258 «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر شده و مطالبه مالیات را با رعایت مواد 105، 128، بند 12 ماده 148 همان قانون وفق مقررات قانونی دانسته است.

بخش دوم: قانونی بودن مفاد رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بخشنامه صادره

الف: رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 7/201- 18/06/1393 با توجه به صلاحیت و تکلیف قانونی ماده (258) «قانون مالیاتهای مستقیم» اصلاحی مصوب 27/11/1380 و جهت ایجاد وحدت رویه در بین شعب شورای عالی مالیاتی در باره چگونگی برخورد مالیاتی و اتخاذ تصمیم در مورد تهاتر حساب سود و زیان انباشته با حساب جاری شرکاء در صورتهای مالی و یا گزارشهای حسابرسی مالیاتی صادر گردیده و از نظر شکلی و ماهوی با رعایت کلیه اصول، استانداردها و مفاهیم حسابداری و حسابرسی و بند (12) ماده (148) و مواد 128، 105 قانون مالیاتهای مستقیم و با نظر و رأی اکثریت قاطع اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و تنها با یک نظر مخالف صادر و نظر مخالف به عنوان نظر اقلیت در ذیل رأی اکثریت اعضاء درج شده است. بنابراین رأی صادره از نظر شکلی و ماهوی وفق مقررات قانونی در محدوده صلاحیت شورای عالی مالیاتی صادر شده، شکایت شاکی از این حیث محکوم به رد می باشد.

 ب: اگرچه، در بند (12) ماده (148) قانون مالیاتهای مستقیم، «زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سالهای بعد مؤدی، استهلاک پذیر شناخته شده است، همچنان که دادنامه شماره 410- 11/6/1386 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز بر این موضوع دلالت دارد. اما از آنجا که با توجه به «اصل کلی حقوقی تفکیک و استقلال شخصیت سهامداران و صاحبان سرمایه از شخصیت حقوقی شرکت»، تقبل زیان به وسیله صاحبان سهام بر مبنای اصول و استانداردهای حسابداری یاد شده، تحت عنوان «درآمد» به شمار آمده است، مطالبه مالیات از این بابت مستند به بند (4) ماده (1) و مواد (105) و 128 و بند 12 ماده (148) « قانون مالیاتهای مستقیم» می باشد.

با توجه به مطالب فوق الاشعار و تصاویر و مستندات پیوست، نظر به اینکه بخشنامه و رأی موضوع درخواست ابطال، وفق مقررات قانونی و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان متبوع و هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادر گردیده است و در صدور آنها هیچگونه مغایرت و مخالفت با قانون و شرع و تجاوز و یا سوء استفاده از اختیارات صورت نگرفته است، مستند به مواد قانونی یاد شده و بند (1) ماده (12) « قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب 1392 رد شکایت شاکی را درخواست می نماید. خواهشمند است در هنگام طرح پرونده در هیأت تخصصی آن مرجع قضایی، از نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور نیز دعوت به عمل آید. – مدیرکل».

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 20/04/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

نظر به اینکه بر مبنای قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیر نقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگر هیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود، بنابراین رأی مورخ 03/06/1393 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خلاف قانون است و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی-رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

به پیوست رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 137 مورخ 26/02/1396 مبنی بر ابطال بخشنامه 66/93/200 مورخ 24/06/1393 این سازمان که در خصوص نحوه تقسیط و بخشودگی جرائم موضوع مادتین 167 و 191 قانون مالیاتهای مستقیم در مورد مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده صادر گردیده بود، جهت اطلاع و بهره برداری لازم ابلاغ می­گردد.

نادر جنتی- معاون مالیاتهای مستقیم

ابطال حکم مقرر در بخشنامه شماره 66/93/200- 24/06/1393

شماره دادنامه: 137

تاریخ دادنامه: 26/02/1396

کلاسه پرونده: 93/801

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای عباس نجفی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 66/93/200- 24/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور

 گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 66/93/200- 24/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«احتراما، به استحضار می رساند به نظر می رسد سازمان امور مالیاتی کشور پس از دریافت نسخه ای از دادخواست تقدیمی کلاسه فوق الذکر دایر بر ابطال بخشنامه شماره 12695/230/ص- 29/05/1390 خود متوجه مغایرتهای این بخشنامه با قانون شده و آن را در بخشنامه شماره 66/93/200- 24/06/1393 کان لم یکن نموده است. لکن نظر به اینکه مجددا در بخشنامه اخیر همچنان بر بخشی از مفاد بخشنامه قبلی اصرار نموده و نتیجتاً این بخشنامه نیز مغایر قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون مالیاتهای مستقیم بوده و به حک و اصلاح آنها و وضع مقررات جدید اقدام نموده است، تقاضای ابطال این بخشنامه را نیز دارد:

 الف) شرح موضوع:

سازمان امور مالیاتی حسب اظهار، بنا به اختیار حاصل از مادتین 167 و 191 قانون مالیاتهای مستقیم در این بخشنامه آورده: «تقسیط و بخشودگی جرایم مالیاتهای مستقیم مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده... منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده می باشد. » بنابراین:

1- اجرای برخی از مفاد قانون مالیاتهای مستقیم منوط به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده شده است.

2- سازمان امور مالیاتی عبارت «به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی» در ماده 191 قانون مالیاتهای مستقیم را اولاً به معنای اختیار برای شرط گذاشتن جهت بخشش جرایم مالیاتی تعبیر نموده ثانیاً: به معنای گذاشتن هر شرطی ولو شرط خلاف قانون فرض کرده است. در حالی که:

 ب) شرح مغایرتهای قانونی بخشنامه:

ب- 1) نظر به اینکه بند 2 ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده تصریحمی نماید که قانون مالیاتهای مستقیم از شمول حکم این قانون (قانون مالیات بر ارزش افزوده) مستثنی است. بنابراین منوط کردن اجرای برخی از مواد قانون مالیاتهای مستقیم به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده، حاکم کردن این قانون بر قانون مالیاتهای مستقیم و نقض عدم شمول مصرح در این قانون است.

ب- 2) بند 1 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم ثبت نام مؤدیان جریمه ای معادل 75% مالیات متعلق در نظر گرفته و لاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور «محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیاتهای مستقیم» را نیز به این جریمه افزوده و در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.

ب- 3) بند 5 ماده 22 قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم تسلیم اظهارنامه جریمه ای معادل 50% مالیات متعلق در نظر گرفته و لاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور «محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیاتهای مستقیم» را نیز به این جریمه افزوده و در این مورد نیز در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.

ب- 4) تصویب و اجرای قانون مالیاتهای مستقیم قدمتی 90 ساله در کشور دارد. در حالی که قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال 1387 به تصویب رسیده است. علی ایحال مجلس شورای اسلامی مصلحت ندیده در این سال (1387) تغییراتی در قانون مالیاتهای مستقیم به وجود آورده و انجام اموری از آن را منوط به انجام امور دیگری در بخش مالیات بر ارزش افزوده نماید (بلکه به شرح بند ب- 1 بر عدم شمول آن تاکید کرده است.) لذا نظر به اینکه بخشنامه مورد اعتراض عبارت «به شرط ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده» را به مواد 167 و 191 قانون مالیاتهای مستقیم الحاق نموده است، در صدد وضع و تضییق قانون برآمده و نتیجتا موجب توسعه تنبیهات قانون بر موارد غیرمشمول گردیده است.

ب- 5) با یک نگاه اجمالی به ماده 167 قانون مالیاتهای مستقیم که گفته، «نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود... به طور یکجا نیستند» و ماده 191 که مقرر داشته: «بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف» مشخص می شود این دو ماده قصد فراهم آوردن تسهیلاتی برای مؤدیان معسر را دارد و چه بسا در اجرای آیه شریفه «و ان کان ذو عسره فنظره الی میسره» مقرر شده باشد. در حالی که بخشنامه نه تنها تسهیلی برای او فراهم نمی کند بلکه وظایف اضافه ای آن هم خارج از قانون بر دوش او گذارده و بر اعسار او می افزاید. لذا از این حیث نیز در مغایرت با این دو ماده قانونی است.

ب- 6) ماده 191 قانون مالیاتهای مستقیم اشعار می دارد:

«تمامی یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده شدن می باشد. »

بنابراین قانونگذار موضوع بخشودگی جرایم را کلاً به سازمان امور مالیاتی و سلیقه وی و اگذار نکرده است. زیرا در متن قانون به خارج از اختیار بودن عدم انجام تکالیف و سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی تصریح شده و مفاد این ماده بدون این دو عبارت نیست. به عبارت دیگر قانونگذار چهارچوب عمل سازمان را کاملا تعریف کرده و سازمان امور مالیاتی باید پس از تشخیص خارج از اختیار بودن، با در نظر گرفتن خوش حسابی مؤدی با بخشودگی جرایم موافقت نماید (اگر متن قانون لف و نشر[1] مرتب فرض شود.) یا با تشخیص خارج از اختیار بودن و خوش حسابی مؤدی با بخشودگی جرایم موافقت نماید. بر فرض هر دو صورت، قانون، اختیار شرط گذاشتن یا شرط جدید و اضافه گذاشتن را برای سازمان در نظر نگرفته است. همچنین بدیهی است سازمان نمی تواند منظور قانونگذار از سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی را ثبت نام و تسلیم اظهارنامه ارزش افزوده تعبیر نماید چون می دانیم در موقع تصویب این ماده اساسا قانون مالیات بر ارزش افزوده وجود نداشته تا قانونگذار امعان نظری به آن داشته باشد. مضافا حسب بند ب- 1 قانون مالیاتهای مستقیم از شمول حکم قانون مالیات بر ارزش افزوده مستثنی شده است.

ب- 7) به فرض هم اگر قانون اختیار شرط گذاری را برای سازمان فراهم نموده باشد، سازمان نمی تواند هر شرطی را برقرار نماید. به طور مثال اگرچه خواندن نماز اول وقت امر مستحسنی است اما سازمان این شرط را برای بخشودگی جرایم مالیاتی نمی تواند برقرار کند. چه رسد به شروطی که حسب بندهای پیش گفته خلاف نص صریح قانون است.

 در پایان تقاضای رسیدگی و صدور رأی به ابطال بخشنامه شماره 66/93/200- 24/06/1393 را لف پرونده کلاسه 1/9309980900015505 دارد.»

متن بخشنامه شماره 66/93/200- 24/06/1393 مورد اعتراض به قرار زیر است:

«بنا به اختیار حاصل از مقررات مادتین 167 و 191 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحات بعدی آن و پیرو تفویض اختیار به عمل آمده در این ارتباط در خصوص تقسیط و بخشودگی بدین وسیله مقرر می دارد تقسیط و بخشودگی جرایم مالیاتهای مستقیم مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات برارزش افزوده می باشد، لذا ادارات امور مالیاتی قبل از تقسیط و بخشودگی جرایم در اجرای مقررات یاد شده گواهی ثبت نام و تسلیم اظهارنامه را از واحدهای ارزش افزوده دریافت نمایند.

 در ضمن صدور گواهی های موضوع مواد 235، 187 و 186 و تبصره 1 آن و... نیازی به دریافت تأییدیه به واحد مالیاتی مربوطه مبنی بر ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده ندارد و ادارات امور مالیاتی می بایست صرفاً نسبت به راهنمایی مؤدیان جهت انجام امور مذکور اقدام نمایند. با صدور این بخشنامه مفاد بخشنامه شماره 12695/230- 29/05/1390 کان لم یکن تلقی می گردد.»

 در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 8058/212/د- 16/03/1394 توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

 سلام علیکم

احتراماً، در خصوص پرونده کلاسه 9309980958000042 (93/801) موضوع دادخواست اقای عباس نجفی کوپائی دایر بر تقاضای صدور رأی به ابطال بخشنامه شماره 66/93/200- 24/06/1393 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به پیوست تصویر نامه شماره 43956/232/د- 17/12/1393 معاونت مالیاتهای مستقیم ایفاد و به استحضار می رساند:

الف- بخشنامه معترض عنه بنا به اختیار حاصل از مفاد مواد 167 و 191 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحات بعدی آن و در مقام نحوه تقسیط و بخشودگی جرایم موضوع مواد یاد شده در ارتباط با مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده، وضع گردیده و بر اساس آن تقسیط و بخشودگی جرایم مالیاتهای مستقیم مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده می باشد.

ب- بر اساس مفاد ماده 191 قانون مالیاتهای مستقیم امر بخشودگی جرایم موکول و منوط به تحقق شرایط سه گانه، سوابق مالیاتی، خوش حسابی، تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور گردیده است.

ج- اگر چه تصویب قانون مالیاتهای مستقیم، مقدم بر تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد لکن مستفاد از نص مطلق «سوابق مالیاتی» سیمای آن در انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی- اعم از تکالیف مربوط به قانون مالیاتهای مستقیم و نیز تکالیف مربوط به قانون مالیات بر ارزش افزوده، بروز پیدا می کند. به دیگر سخن با عنایت به اطلاق عبارت «سوابق مالیاتی» در ماده 191 قانون مالیاتهای مستقیم، خوش حسابی و یا سوابق مالیاتی حسنه مؤدی، با تراز انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی بر اساس موازین و مقررات مالیاتی هر برهه و دوره از زمان تعریف و سنجیده خواهد شد و پر واضح است که در زمان حاضر تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده برای مؤدیان مشمول بی شک از وظایف مالیاتی ایشان بوده و در تعریف «خوش حسابی» و «سوابق مالیاتی» محل ورود خواهد داشت.

د- با تأکید بر استدلال بند پیشین لایحه حاضر، به نظر با عنایت به نگاه ویژه و سیاستهای نظام در اهمیت تحقق فرهنگ مالیاتی، رویکرد عدالت مالیاتی و توجه به مقوله مالیات و نقش آن در اداره کشور در زمینه های فرهنگی اقتصادی و غیره و نیز سیاست کاهش اتکاء به درآمدهای نفتی کشور وفق احکام قوانین برنامه پنجم توسعه کشور در زمان حاضر، با تفسیری منطقی صرف مؤخر بودن تاریخ تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی تواند دلیلی بر نادیده گرفتن و چشم پوشی نقش سوابق مالیاتی و بعضاً تخلفات مالیاتی مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده در زمان تقسیط و یا اعطای بخشودگی باشد.

هـ- به موجب ماده 33 قانون مالیات بر ارزش افزوده، اجرای مفاد مواد 167 و 191 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 در مورد مالیاتهای مستقیم و مالیاتهای موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز تجویز گردیده است.

علیهذا باعنایت به مطالب معنونه و لحاظ مفاد نامه پیوستی و از آنجا که بخشنامه معترض عنه وفق قوانین، موازین و مقررات موضوعه صادر گردیده و وسیله ای برای تحقق نظم و انضباط مالیاتی بایسته و شایسته و نیز شفافیت عملکرد مؤدیان مالیاتی و ابرازی از باب انجام به موقع تکالیف مالیاتی در راستای نیل به سیاستهای مالیاتی دولت و تحقق درآمدهای مالیاتی پیش بینی شده در قوانین بودجه سنواتی می باشد رسیدگی، ابرام و استواری بخشنامه معترض عنه مورد استدعاست.»

 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 26/02/1396 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

نظربه اینکه در مواد 167 و 191 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی، اعمال تقسیط بدهی قطعی و بخشودگی جرایم مالیاتی به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول نشده است و در بندهای 5 و 1 ماده 22 قانون مالیاتهای مستقیم عدم ثبت نام مؤدیان و عدم تسلیم اظهارنامه مشمول جریمه می باشد، بنابراین حکم مقرر در بخشنامه شماره 66/93/200- 24/06/1393 سازمان امور مالیاتی کشور که برخورداری از احکام مواد 167 و 191 قانون یاد شده را به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول کرده است، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

محمدکاظم بهرامی- رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

در اجرای بند (9) راهکارهای عملیاتی برنامه راهبردی ارتقای سلامت نظام اداری در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی موضوع تصویب‌نامه شماره 118416/50193 مصوب 08/09/1394، به پیوست تصویر دستورالعمل مشترک وزارت امور اقتصادی و دارایی و دبیرخانه شورای عالی مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی به شماره 64639 مورخ 11/04/1396، جهت اطلاع و اقدام مقتضی ارسال می گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست تصویر رأی اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 10- 201 مورخ 10/04/1396 در خصوص ابهام مطرح شده راجع به اشخاص حقیقی صاحبان املاک اجاری در تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال 1395 و به بعد، جهت برخورداری از معافیت موضوع تبصره 11 ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم، در اجرای بند 3 ماده 255 قانون یادشده برای اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می­گردد.

نادر جنتی- معاون مالیاتهای مستقیم

بسمه تعالی

 صورت جلسه مورخ ۱۰/۰۴/۱۳۹۶ شورای عالی مالیاتی در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم

نامه شماره ۲۳۰/۱۱۳۶۲/ د مورخ ۳۱/۰۳/۱۳۹۶ معاون محترم مالیاتهای مستقیم در خصوص ابهامات مطرح شده راجع به صاحبان املاک اجاری در تسلیم  اظهارنامه مالیاتی سال ۱۳۹۵ و به بعد جهت برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع تبصره ۱۱ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم و اصلاحات بعدی آن در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ ق.م.م حسب دستور رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.

شرح ابهام:

با توجه به بند (ت) اصلاحیه ماده ۱۳۲ قانون مالیات های مستقیم و همچنین حکم تبصره (1) ماده ۱۴۶ مکرر قانون مذکور، برای  برخورداری از معافیت موضوع تبصره ۱۱ ماده ۵۳ قانون مالیات های مستقیم نیاز به تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر می باشد یا خیر؟

۱- طبق بند (ت) ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بند ۳۱ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و اصلاح نظام مالی کشور، شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی فعال در مناطق آزاد و سایر مناطق کشور تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موقع مقرر قانونی است.

۲- طبق تبصره (1) ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیات های مستقیم اصلاحیه مورخ ۳۱/۰۴/۱۳۹۶، ارائه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده (۹۵) این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌نماید به جز در مورد بند (ح) ماده (۱۳۹) این قانون که مطابق ماده (۸۵) قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲) مصوب ۰۴/۱۲/۱۳۹۳ عمل می شود شرط برخورداری از نرخ صفر و  هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین می باشد و در صورت عدم ارائه اظهارنامه، دفاتر و یا اسناد و مدارک مذکور، مؤدی مطابق احکام و ضوابط این قانون مشمول مالیات، جریمه و مجازات مقرر در این قانون می شود.

نظر اکثریت:

با عنایت به مراتب فوق بند (ت) ماده ۱۳۲ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص فعالان اقتصادی است و به صاحبان درآمد املاک جاری اشخاص حقیقی تسری ندارد. همچنین حسب سیاق عبارت حکم تبصره یک ماده ۱۴۶ مکرر مبنی بر ارائه اظهارنامه مالیاتی، دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده (۹۵) این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می نماید ناظر بر مؤدیانی می‌باشد که طبق مقررات مکلف به نگهداری دفاتر و یا اسناد و مدارک بوده و درآمد مشمول مالیات آنها از طریق رسیدگی به اسناد و مدارک تعیین می گردد. لذا با توجه به اینکه درآمد مشمول مالیات املاک اجاری طبق مقررات ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم تعیین می­گردد، بنابراین حکم تبصره مذکور نیز به صاحبان درآمد املاک اجاری اشخاص حقیقی تسری ندارد.

نظر اقلیت:

بنا به صراحت حکم بند (ت) ماده ۱۳۲ و تبصره یک ماده ۱۴۶ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱/۰۴/۱۳۹۴ مبنی بر «ارائه اظهارنامه مالیاتی،... در موعد مقرر به ترتیبی که...»، به منظور شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین پیش بینی گردیده، بر این اساس حکم یاد شده بطور اعم در برگیرنده برخورداری از معافیت موضوع تبصره ۱۱ ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم نیز خواهد بود. 

  4464- بخشنامه شماره: 230/98/28 تاریخ: 27/03/1398 به پیوست تصویر رأی هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 9809970906010020 مورخ 1398/02/25 مبنی بر رد خواسته ابطال بخشنامه شماره 230/96/53 مورخ 1396/04/17 درخصوص «ابلاغ صورتجلسه شماره 10-201 مورخ 1396/04/10 شورای عالی مالیاتی راجع به اشخاص حقیقی صاحبان املاک اجاری در تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال 1395 و به بعد جهت برخورداری از معافیت موضوع تبصره 11 ماده 53 قانون مالیات های مستقیم» برای اطلاع و اقدام لازم ارسال می­گردد.

به پیوست تصویر تصویب­نامه شماره 33721/ت54369 هـ مورخ 24/03/1396 هیأت محترم وزیران که در اجرای مقررات ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم صادر گردیده است، مبنی بر اینکه «هزینه هایی که شرکت ملی نفت ایران در اجرای مصوبه 17/02/1387 ستاد راهبردی و هماهنگی توسعه استان خوزستان انجام داده است تا مبلغ یکهزار و پانصد میلیارد (1500000000000) ریال با تأیید سازمان حسابرسی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب می شود.» جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می گردد.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

وزارت راه و شهرسازی

هیأت وزیران در جلسه 28/03/1396 به پیشنهاد شماره 02/100/41 مورخ 05/01/1396 وزارت راه و شهرسازی و به استناد ماده واحده قانون احداث پروژه­های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک­ها و سایر منابع مالی و پولی کشور ـ مصوب 1366 ـ تصویب کرد:

1ـ وزارت راه و شهرسازی که در این تصویب­نامه «وزارت» نامیده می­شود، مجاز است با حفظ مالکیت دولت و به منظور تأمین مالی اجرای عملیات بهسازی و ارتقای سطح فنی و کیفی آزادراه تهران- قم با طول تقریبی (130) کیلومتر و برآورد تقریبی دو هزار میلیارد (2000000000000) ریال که در این تصویب­نامه «پروژه» نامیده می ­شود، از طریق انتشار فراخوان نسبت به شناسایی، انتخاب و انعقاد قرارداد واگذاری با بخش خصوصی و یا عمومی غیردولتی که در این تصویب­نامه «شرکت طرف قرارداد» نامیده می­شود، در قالب بند (الف) ماده (2) آیین­نامه اجرایی قانون احداث پروژه های عمرانی بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانک ها و سایر منابع مالی و پولی کشور موضوع تصویب­نامه شماره 7505/ت51321 هـ مورخ 26/01/1394، با رعایت ضوابط و مقررات زیست محیطی اقدام نماید.

2ـ شرکت طرف قرارداد عهده دار تأمین صددرصد (100%) منابع مالی موردنیاز برای انجام عملیات بهسازی پروژه خواهد بود.

3ـ شرکت طرف قرارداد مکلف است پیشنهاد قیمت اجرای پروژه را به همراه تحلیل (آنالیز) قیمت مربوط براساس مطالعات مصوب وزارت و آخرین فهرست­های بهای ابلاغ شده توسط سازمان برنامه و بودجه کشور و ضرایب آن با اعمال ضریب به روزرسانی شاخص مبنای تعدیل فهرست بها (تا زمان ارایه پیشنهاد کتبی قیمت خود) و پیش بینی تعدیل دوره ساخت، مالیات بر ارزش افزوده، حق بیمه های سهم کارفرما و سایر هزینه­های جانبی مرتبط با اجرای طرح را جهت بررسی و تأیید نهایی به وزارت تحویل نماید. هزینه های یادشده پس از تأیید و تصویب وزارت جزو هزینه های قابل قبول سرمایه‏گذاری پروژه منظور و مبنای محاسبه قرار می گیرد.

تبصره 1 ـ طراحی و مطالعات مورد نیاز پروژه مذکور بر عهده شرکت طرف قرارداد و هزینه های مرتبط با آن نیز پس از تصویب و تأیید توسط وزارت جزو هزینه های قابل قبول سرمایه گذاری پروژه منظور خواهد شد.

تبصره 2 ـ حداکثر ضریب اضافه پیشنهادی مورد تأیید در قراردادهای پیمانکاریشرکت طرف قرارداد با پیمانکاران موضوع بند (4) این تصویب نامه، معادل نه درصد (9 %) مبلغ برآورد موضوع این بند تعیین می شود.

4ـ شرکت طرف قرارداد می تواند پس از عقد قرارداد واگذاری، پیمانکاری پروژه و تأسیسات جانبی مربوط را به پیمانکاران و اجد صلاحیت و مورد تأیید وزارت با رعایت قوانین و مقررات مربوط و اگذار نماید.

5ـ پیش بینی اولیه دوره واگذاری معادل ده سال مشتمل بر دو سال دوره بهسازی و هشت سال دوره نگهداری و بهره‏برداری خواهد بود، لیکن دوره واگذاری واقعی محدود به بازگشت کامل سرمایه و سود مورد انتظار (مصوب) یا پایان دوره واگذاری، هر کدام که مقدم باشد و زودتر محقق شود، خواهد بود.

تبصره ـ شرکت طرف قرارداد می­تواند همزمان در دوره بهسازی نسبت به بهره برداری و اخذ عوارض از و سایط نقلیه عبوری اقدام نماید.

6ـ نرخ سود سرمایه­گذاری شرکت طرف قرارداد در دوران واگذاری معادل نرخ سود سپرده بلندمدت بانک‏های دولتی (مصوب بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران) به علاوه سه درصد (3 %) در زمان انعقاد قرارداد تعیین می شود.

تبصره 1ـ به روزرسانی سالانه مانده سرمایه گذاری قابل استهلاک بر مبنای نرخ سود سپرده بلندمدت بانک های دولتی (مصوب بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران) به علاوه سه درصد (3%) در ابتدای هر سال صورت می گیرد. به هر حال نرخ سود سرمایه­گذاری در طول دوره واگذاری نمی تواند از سقف نرخ سود سرمایه گذاری در زمان انعقاد قرارداد بیشتر باشد.

تبصره 2ـ چنانچه دوره بهسازی، بر اثر تعلل شرکت طرف قرارداد و یا پیمانکاران معرفی شده از سوی شرکت طرف قرارداد بیش از مدت معین و پیش بینی شده در قرارداد به طول انجامد، در دوره تأخیر نه تنها هیچ گونه سودی برای آورده شرکت طرف قرارداد منظور نخواهد شد، بلکه براساس ماده (48) آیین نامه مذکور در بند (1) این تصویب نامه، نسبت به استیفای حقوق دولت و تعیین تکلیف پروژه اقدامات لازم صورت خواهد پذیرفت.

7ـ مسوولیت نگهداری و بهره برداری از پروژه و سایر تأسیسات جانبی مربوطه در دوره واگذاری بر عهده شرکت طرف قرارداد می باشد.

تبصره 1ـ پس از پایان دوره واگذاری، منافع بهره برداری از پروژه و تأسیسات جانبی خاص آن با حفظ سطح خدمات بر اساس پیوست های قرارداد و با رعایت موازین فنی و مفاد دستورالعمل ها و مقررات صادره از سوی وزارت به وزارت منتقل می شود.

تبصره 2ـ مرجع تأیید هزینه­های بهره­برداری و نگهداری در چارچوب دستورالعمل های مصوب وزارت و همچنین بازگشت سرمایه و سود مورد انتظار (مصوب)، حسابرس مورد تأیید وزارت امور اقتصادی و دارایی می­باشد و به هر حال در پایان دوره واگذاری در صورت عدم استهلاک کامل سرمایه و سود مورد انتظار (مصوب) شرکت طرف قرارداد، بر اساس مفاد مندرج در تبصره (1) این بند اقدام خواهد شد.

8ـ بیمه، مالیات و سایر حقوق و عوارض ناشی از اجرای آزادراه تابع قوانین و مقررات طرح­های عمرانی کشور می­باشد.

9ـ وزارت مؤظف است در قرارداد واگذاری منعقده، نحوه استیفای حقوق دولت را در صورت خودداری یا ناتوانی شرکت طرف قرارداد در اجرای مفاد قرارداد پیش بینی نماید.

اسحاق جهانگیری- معاون اول رییس‎جمهور

با توجه به اینکه آخرین مهلت تسلیم اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده دوره اول (فصل بهار) سال 1396 روز پنج شنبه مورخ 15/04/1396 می­باشد، لذا ضروری است کلیه ادارات کل امور مالیاتی و مالیات بر ارزش افزوده در راستای ارایه خدمات بهتر به مؤدیان محترم مالیاتی، اقدامات ذیل را معمول نمایند:

1- جهت تسهیل امور مؤدیان، کلیه واحدهای خدمات مؤدیان، می‌بایستی به طور تمام وقت آماده پاسخگوئی و ارایه خدمات در طول مدت تسلیم اظهارنامه باشند.

2- جهت تسهیل امور مؤدیان، ساعات حضور کلیه کارکنان بخش‌ مالیات بر ارزش افزوده در روز پنج شنبه مورخ 15/04/1396 از ابتدای وقت اداری لغایت ساعت 18:00 خواهد بود. بدیهی است در خارج از ساعات اداری معمول تعداد و ترتیب حضور همکاران با توجه به حجم عملیات و... به تشخیص مدیران مربوطه تعیین خواهد گردید.

3- ضروری است همکاران در حوزه‌های مختلف ستاد معاونت مالیات بر ارزش افزوده سازمان با حضور در اوقات کاری اعلام شده برای ادارات کل و آمادگی کامل، نسبت به پشتیبانی کامل عملیات واحدهای اجرایی این نظام مالیاتی از کلیه ابعاد اقدام نمایند.

4- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند ترتیبی اتخاذ نمایند تا صرفاً نسبت به دریافت اظهارنامه­های الکترونیکی اقدام و از دریافت اظهارنامه های دستی خودداری نمایند. مع الوصف پذیرش اظهارنامه آن دسته از مؤدیانی که موفق به ثبت اینترنتی نگردیده اند صرفاً در 2 ساعت پایانی روز پنج شنبه مورخ 15/04/1396 منوط به اخذ تعهدنامه کتبی مبنی بر ثبت اینترنتی توسط مؤدیان محترم و همچنین درج اطلاعات مؤدی در فهرست اظهارنامه های دستی تسلیمی، بلامانع می باشد.

5- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند در پایان مهلت تسلیم اظهارنامه، فهرست مؤدیانی که مالیات و عوارض ابرازی را پرداخت ننموده و یا ترتیب پرداخت نداده اند، استخراج و ضمن پیگیری عملیات و صول، نتیجه اقدامات انجام شده را جهت استحضار رییس کل محترم سازمان به این معاونت اعلام نمایند.

لازم است مدیران کل محترم امور مالیاتی و مالیات بر ارزش افزوده ترتیبی اتخاذ نمایند که به نحو مقتضی از ارایه خدمات در بالاترین سطح ممکن به مؤدیان محترم و پاسخگویی سریع، دقیق و مسوولانه کلیه پرسنل تحت مدیریت خود اطمینان حاصل نمایند.

محمد مسیحی- معاون مالیات بر ارزش افزوده

با توجه به بند (ت) ماده 31 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 01/02/1394 و در اجرای بند (9) راهکارهای عملیاتی برنامه راهبردی ارتقای سلامت نظام اداری و مقابله با فساد در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی موضوع تصویب‌نامه شماره 118416/50193 مصوب 08/09/1394، دستورالعمل مشترک وزارت امور اقتصادی و دارایی و دبیرخانه شورای عالی مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی به شرح زیر تصویب می­گردد:

فصل اول: تعاریف

ماده 1- در این دستورالعمل اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار می­روند:

الف) سازمان مالیاتی: سازمان امور مالیاتی کشور.

ب) سازمان منطقه: سازمان­های مناطق آزاد تجاری- صنعتی.

پ) دبیرخانه: دبیرخانه شورای عالی مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی.

ت) قانون: قانون مالیات­های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه­های بعدی آن و مقررات مالیاتی موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد کشور مصوب 1372 و اصلاحیه‌های بعدی آن.

ث) مجوز فعالیت: فرمی است که سازمان منطقه طبق مقررات مربوط فعالیت های اشخاص را در آن درج و صادر می‌نماید.

ج) اشخاص حقیقی: کلیه اشخاص حقیقی که با مجوز سازمان منطقه به انواع فعالیت اقتصادی در منطقه اشتغال دارند.

چ) اشخاص حقوقی: کلیه اشخاص حقوقی که به‌موجب قوانین و مقررات مربوط به‌عنوان شخص حقوقی شناخته شده و با مجوز سازمان منطقه به انواع فعالیت اقتصادی در منطقه اشتغال دارند.

ح) اظهارنامه­ مالیاتی: فرمی است به منظور ابراز درآمدها، هزینه‌ها، دارایی‌ها، بدهی‌ها، سرمایه، معافیت‌ها، درآمد مشمول مالیات، مالیات، بخشودگی مالیاتی و همچنین فروش کالا/ارائه خدمات، خرید کالا/دریافت خدمات، مالیات و عوارض دریافت شده، مالیات و عوارض پرداخت‌شده و مانده بدهی/طلب؛ شامل اطلاعات هویتی و مکانی اشخاص حقیقی و حقوقی و حسب نوع و حجم فعالیت اشخاص مذکور جهت تشخیص مالیات بر درآمد مطابق نمونه هایی که طبق قانون توسط سازمان مالیاتی تهیه و اعلام می‌شود.

خ) اطلاعات عملکرد مالی: اطلاعات رویدادهای مالی شامل دفاتر، اسناد، مدارک، ترازنامه، حساب سود و زیان، فهرست معاملات و حقوق پرداختی به کارکنان.

د) سامانه الکترونیکی: سامانه‌های الکترونیکی است که توسط سازمان مالیاتی ایجاد شده است تا اشخاص حقیقی و حقوقی اظهارنامه مالیاتی و اطلاعات عملکرد مالی خود را حسب مورد از طریق آن ارسال نمایند.

ذ) شماره اقتصادی: شماره منحصر به فردی است که توسط سازمان مالیاتی با همکاری سازمان منطقه به کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی اختصاص داده می‌شود.

ر) ثبت­نام: ثبت اطلاعات هویتی، مکانی و مجوزهای فعالیت در سامانه ثبت­نام سازمان مالیاتی به ­منظور صدور شماره اقتصادی.

 فصل دوم: تکالیف اشخاص حقیقی و حقوقی

ماده 2- در اجرای ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد کشور و به‌موجب بند (ت) ماده 31 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور و تبصره (1) ماده 146 مکرر قانون، شرط برخورداری از هرگونه معافیت مالیاتی برای اشخاص حقیقی و حقوقی در مناطق آزاد، داشتن مجوز فعالیت و تسلیم اظهارنامه مالیاتی و اطلاعات عملکرد مالی در مواعد مقرر قانونی است.

ماده 3- سازمان مالیاتی مؤظف است پس از تکمیل فرآیند ثبت‌نام، برای اشخاص حقیقی و حقوقی شماره اقتصادی تخصیص دهد و کارت اقتصادی صادر نماید.

تبصره 1- اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول مکلفند مادامی که برای آن‌ها شماره اقتصادی جدید صادر نشده است، حسب مورد از شماره اقتصادی قبلی، شماره ملی، شناسه ملی، شناسه مشارکت مدنی و شماره اختصاصی اشخاص خارجی استفاده نمایند.

ماده 4- اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت اشتغال دارند، به منظور ارایه اظهارنامه مالیاتی و اطلاعات عملکرد مالی به سازمان مالیاتی، مکلف به ثبت‌نام و دریافت شماره اقتصادی می‌باشند.

ماده 5- اشخاص حقیقی می‌بایست برای هر واحد شغلی یا برای هر محل، جداگانه در نظام مالیاتی ثبت­نام نمایند.

تبصره 1- چنانچه اشخاص حقیقی بر اساس مجوز فعالیت، بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند، برای تمامی این محل­ها فقط یک ثبت‌نام صورت خواهد گرفت و بنا بر اعلام شخص یکی از این محل­ها، به‌عنوان محل اصلی فعالیت مشخص و سایر محل­ها به‌عنوان شعبه منظور خواهد شد. در صورت عدم انتخاب شخص، تعیین محل اصلی فعالیت به تشخیص سازمان منطقه خواهد بود.

تبصره 2- چنانچه اشخاص حقیقی در یک محل بیش از یک فعالیت شغلی داشته باشند، مکلف به یک ثبت‌نام برای کلیه فعالیت‌های شغلی محل مذکور می‌باشند.

تبصره 3- در مورد کارگاه­ها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل دیگر را اقتضا نماید، شخص می‌تواند برای کلیه محل‌های مذکور یک ثبت‌نام به نشانی که به‌عنوان محل اصلی فعالیت اعلام می‌نماید، انجام و یک فقره اظهارنامه برای کلیه درآمدهای حاصل از فعالیت­های خود تسلیم نماید. در این صورت برای شخص مزبور یک پرونده به نشانی که اعلام می‌نماید، تشکیل می‌شود.

ماده 6- اشخاص حقیقی که به صورت مشارکت مدنی اعم از قهری یا اختیاری اداره می‌شوند، به‌عنوان یک شخص در نظام مالیاتی ثبت‌نام خواهند شد. اشخاص مذکور مکلفند در زمان ثبت‌نام، اطلاعات مورد نیاز کلیه شرکا و نسبت سهم هر شریک را اعلام نمایند.

ماده 7- اشخاص حقیقی و حقوقی مکلفند هرگونه تغییرات ازجمله انحلال، تعطیلی فعالیت [دائم یا موقت (تعلیق) ]، تغییر نام، تغییر شغل، تغییر نشانی، تبدیل فعالیت انفرادی به مشارکتی یا بالعکس، تغییر شرکا (اختیاری یا قهری) و سایر موارد را حداکثر ظرف مدت دو ماه از تاریخ انجام یا وقوع تغییرات به سازمان مالیاتی اعلام نمایند.

 فصل سوم: نحوه ارایه اظهارنامه مالیاتی و اطلاعات عملکرد مالی

ماده 8- اشخاص حقیقی و حقوقی مکلفند فهرست معاملات خود را مطابق اقلام اطلاعاتی مندرج در سامانه الکترونیکی مربوط، تهیه و ارسال نمایند. فهرست معاملات باید حداکثر در مقاطع سه‌ماهه (فصلی) تهیه و تا یک ماه و نیم پس از پایان هر فصل برای سامانه مذکور ارسال شود. چنانچه انتهای سال مالی اشخاص حقوقی در خلال یکی از فصول سال شمسی باشد، این اشخاص مکلفند برای آن فصل، دو فهرست معامله تنظیم و ارسال نمایند به نحوی که از ابتدای فصل تا پایان سال مالی خود یک فهرست معامله و همچنین از ابتدای سال مالی تا پایان آن فصل نیز یک فهرست معامله دیگر داشته باشند.

ماده 9- اشخاص حقیقی و حقوقی مکلفند فهرست حقوق پرداختی به کارکنان خود شامل نام و نشانی دریافت‌کنندگان حقوق و میزان آن را هنگام هر پرداخت یا تخصیص تا پایان ماه بعد از طریق سامانه الکترونیکی مربوط ارسال کنند و در ماه‌های بعد فقط ‌تغییرات را صورت دهند.

ماده 10- اشخاص حقیقی و حقوقی مکلفند در صورت داشتن درآمد اجاره املاک، اظهارنامه خود را تا آخر تیرماه سال بعد از طریق سامانه مربوط ارایه نمایند.

ماده 11- اشخاص حقیقی مکلفند اظهارنامه مالیاتی، اطلاعات عملکردی سالیانه مربوط به فعالیت شغلی خود را در یک سال مالیاتی (سال شمسی) برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه تنظیم و تا آخر خردادماه سال بعد از طریق سامانه الکترونیکی مربوط ارسال نمایند.

ماده 12- اشخاص حقوقی مکلفند اظهارنامه مالیاتی، ترازنامه و حساب سود و زیان خود را به همراه فهرست هویتی و شرکا، سهامداران و حسب مورد میزان سهم‌الشرکه یا تعداد سهام و نشانی هر یک از آن‌ها حداکثر تا چهار ماه پس از سال مالی از طریق سامانه الکترونیکی مربوط ارسال نمایند.

این دستور العمل مشتمل بر 12 ماده و 4 تبصره در تاریخ 22/ 03/ 1396 مشترکا به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی و مشاور محترم رییس جمهور و دبیر شورای عالی مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی رسیده است و از تاریخ تصویب لازم الاجرا می باشد.

دکتر علی طیب­نیا  - وزیر امور اقتصادی و دارایی

دکتر ‌اکبر ترکان- مشاور محترم رییس جمهور و دبیر شورای عالی مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی

پیرو بخشنامه شماره 105/95/200 مورخ 17/12/1395 و به منظور احراز نمایندگی مشاوران رسمی مالیاتی، مقتضی است ادارات امور مالیاتی علاوه بر رویت کارت عضویت معتبر جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران، برگه نمایندگی قانونی مالیاتی که از ویژگی‌های شش گانه ذیل (اعلام شده توسط جامعه مذبور به شماره 162/ج/م مورخ 20/03/1396) برخوردار می‌باشد را قبول نمایند.

1- آرم جامعه؛

2- سریال چاپی؛

3- هولوگرام جامعه؛

4- مهر برجسته جامعه؛

5- شماره پیگیری؛

6- تاریخ ثبت.

ضمنا در صورتی‌که برگه‌های نمایندگی قانونی مالیاتی فاقد هرکدام از مشخصات فوق‌الاشاره باشد، فاقد اعتبار برای پذیرش خواهد بود.

سید کامل تقوی نژاد- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور