موضوع: ابلاغ دادنامه شماره 612-619 مورخ 4/9/1392 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در رابطه با بخش‌نامه شماره 54409 مورخ 26/05/1388

به پیوست تصویر دادنامه شماره 612-619 مورخ 04/09/1392 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم مغایرت بخش‌نامه شماره 54409 مورخ 26/05/1388 سازمان امور مالیاتی کشور با قوانین و مقررات، جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می‌گردد.

ضمناً با توجه به مفاد رأی صادره در خصوص بند یک بخش‌نامه مزبور و به منظور وحدت رویه نکات ذیل را یادآور می‌شود:

1- نظر به اینکه به موجب رأی مذکور فعالیت در محدوده مناطق آزاد و ویژه تجاری- صنعتی با اقامت اشخاص در مناطق مذکور ملازمه داشته و این اقامت منصرف از اقامت موضوع ماده 590 قانون تجارت اعلام شده است، بنابراین کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی که در مناطق یاد شده با اخذ مجوز از مراجع ذی‌صلاح به فعالیت مبادرت می‌نمایند، مقیم محسوب می‌گردند و بنا به مراتب مذکور و مطابق با ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 07/06/1372 و اصلاحات بعدی آن و فراز پایانی ماده 4 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران مصوب 11/03/1384 و حکم ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده، فعالیت‌های دارای مجوز از مراجع ذی‌صلاح در مناطق یاد شده، مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نخواهند بود.

2- با توجه به قوانین و مقررات مناطق آزاد تجاری-صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی، مرجع ذی‌صلاح صدور مجوز فعالیت برای فعالان اقتصادی حسب مورد، سازمان مسئول مناطق ذی‌ربط خواهد بود. بنابراین شرط عدم شمول مالیات و عوارض ارزش افزوده نسبت به عرضه کالا و ارائه خدمات توسط فعالان اقتصادی در مناطق مذکور داشتن مجوز فعالیت از مراجع ذی‌صلاح (طبق نمونه پیوست)، متضمن درج نوع فعالیت در آن بوده و تاریخ صدور مجوز ملاک عمل خواهد بود. لکن در مواردی که مجوز فعالیت قبلاً صادر گردیده، مجوز صادره از تاریخ لازم الاجرا شدن این بخش‌نامه(تاریخ صدور رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری) مبنای عدم شمول مالیات و عوارض خواهد بود.

3- عدم شمول مالیات و عوارض مستلزم دریافت«مجوز فعالیت»، تحت همین عنوان خواهد بود و شامل عناوین تأییدیه و یا گواهی انجام فعالیت و سایر عناوین مشابه نمی‌باشد.

4- از آنجائیکه به موجب ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده، اشخاصی که به عرضه کالا و ارائه خدمات و واردات و صادرات آن‌ها مبادرت می‌نمایند به عنوان مؤدی شناخته شده و مشمول مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشند، لذا مادامی که اشخاص مقیم مناطق مذکور، کالا یا خدمت مشمول مالیات و عوارض را از مؤدیان مشمول و ثبت نام شده واقع در قلمرو گمرکی(خارج از مناطق یاد شده) خریداری نمایند، مکلف به پرداخت مالیات و عوارض مطالبه شده از سوی آنان خواهند بود.

مسئولیت حسن اجرای این بخش‌نامه بر عهده مدیران کل محترم امور مالیاتی خواهد بود.

علی عسکری- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره دادنامه: 612-619 تاریخ: 04/09/1392

کلاسه پرونده: 92/298- 91/281، 1243- 90/942، 1366- 89/454، 142، 653

موضوع رأی: ابطال بخش‌نامه شماره 54409- 26/5/1388سازمان امور مالیاتی کشور

شاکی: 1- شرکت مجتمع گاز پارس جنوبی 2-شرکت پوشش و وزین سازی آریا اروند 3- آقای حسن خجسته‌بند 4- سازمان منطقه ویژه اقتصادی انرژی پارس با وکالت آقای مسعود زاهدی 5- شرکت آریان کیمیاتک با وکالت آقای اکبر رهبر 6-الف- شرکت پتروشیمی پردیس باوکالت آقای محمد کریمی ب- شرکت پتروشیمی مروارید ج- شرکت پتروشیمی جم د- شرکت پتروشیمی زاگرس هـ- شرکت پتروشیمی آریا ساسول و- شرکت پتروشیمی کاویان ز- شرکت عملیات صنعتی و غیر صنعتی پازارگاد ح- شرکت خدمات مهندسی تخشاگستر

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش کار: الف- سازمان منطقه ویژه اقتصادی انرژی پارس 2- شرکت مجتمع گاز پارس جنوبی (سهامی خاص) 3- آقای خسته‌بند نماینده مجلس شورای اسلامی به موجب دادخواست و شکایت نامه‌های تقدیمی اعلام کرده‌اند که:

مطابق بندهای 3 و 4 ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 17/02/1387، قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 07/06/1372 و قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی مصوب 05/09/1384 از شمول حکم این قانون مستثنی شده است. در نتیجه اشخاص و فعالان اقتصادی در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نبوده و معاف از پرداخت آن می‌باشند. به عبارتی معافیت موضوع ماده 4 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی به قوت و اعتبار خود باقی است. در این ماده قانونی مقررشده است: «... اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه ویژه به کار تولید کار و خدمات فعالیت دارند، برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف می‌باشند.» بنابراین بخش‌نامه فوق‌الذکر که معافیت مطلق مصرح در ماده 4 قانون اخیرالذکر را نفی کرده و معافیت مطلق فعالان در محدوده منطقه ویژه اقتصادی از پرداخت هرگونه عوارض، محدود و منحصر به معامله با سایر فعالان مقیم در منطقه کرده است برخلاف قانون می‌باشد. همچنین بخش‌نامه مذکور علاوه بر مغایرت قانونی فوق‌الذکر، متضمن قید فعالان اقتصادی مقیم در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی می‌باشدکه قید (مقیم) مذکور در بخش‌نامه فراتر از نص صریح قانون است و بنا به مراتب یاد شده ابطال بند 1 بخش‌نامه مورد اعتراض را در این قسمت درخواست کرده‌اند.

ب- شرکت پتروشیمی پردیس، شرکت پتروشیمی مروارید، شرکت پتروشیمی جم، شرکت پتروشیمی زاگرس، شرکت پتروشیمی آریا ساسول و شرکت پتروشیمی کاویان و شرکت عملیات صنعتی و غیر صنعتی پازارگاد طی دادخواستی واحد و شرکت خدمات مهندسی تخشاگستر به موجب دادخواستی اعلام کرده‌اند که:

در بند اول بخش‌نامه شماره 54409- 26/05/1388 رئیس سازمان امورمالیاتی کشور مقرر شده است، «مبادلات کالاها و خدمات فی مابین اشخاص و فعالان اقتصادی مقیم در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی در داخل محدوده مناطق یادشده مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یادشده نمی‌باشد.» علی‌رغم این که در هیچ یک از مواد قانون مالیات بر ارزش افزوده تأکید و یا ذکری از کلمه «فی مابین» و «مقیم» نشده است.

بند 1 در این قسمت‌ها موجب حصر حقوق قانونی اشخاص و فعالان اقتصادی فعال و مرتبط در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی در برخورداری از مزایای معافیت مذکور در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی در برخورداری از مزایای معافیت مذکور در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی کرده است. این در حالی است که قانونگذار در بندهای 3 و 4 ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده به صراحت قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی مصوب سال 1372 و قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی مصوب سال 1384 از شمول حکم این قانون مستثنی کرده است و تقاضای ابطال بند 1 بخش‌نامه مورد شکایت را به لحاظ درج کلمه‌های « فی مابین» و «مقیم» دارد.

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایات مذکور دربندهای (الف) و (ب) به موجب لایحه شماره 39911/212/د – 19/12/1391 توضیح داده است که:

1- مالیات موضوع مقررات قانونی مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 نوعی مالیات بر مصرف است و فعالان اقتصادی اعم از تولید کننده و توزیع کننده کالا وخدمات وظیفه انتقال این مالیات را عهده دار بوده و نهایتاً مصرف کننده نهایی پرداخت کننده مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد این در حالی است که فعالان اقتصادی هیچ گونه وجهی را از محل فروش و منابع خود پرداخت نمی‌کنند مضافاً این که طبق ماده 8 قانون مذکور مؤدیان مالیاتی این قانون کلیه عرضه کنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات هستند و مفاد مواد 18 الی 21 قانون مورد بحث برای مؤدیان لازم‌الاجرا است.

2- در مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده قانونگذار هیچ گونه معافیتی را برای اشخاص پیش بینی نکرده و معافیت‌های قانونی صرفاً در خصوص برخی کالا و خدمات مذکور در ماده 12 قانون مزبور به استناد ماده 20 همان قانون مکلف به وصول مالیات و عوارض از خریداران می‌باشد و به دلیل این که برای خریداران معافیتی پیش بینی نشده، بنابراین خریداران مؤظف به پرداخت مالیات و عوارض موضوعه می‌باشند.

3- طبق ماده 13 قانون مالیات برارزش افزوده، صرفاً صادرات کالا و خدمات به خارج از کشور از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد، لیکن فروش کالا و ارائه خدمت به مناطق ویژه اقتصادی، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده می‌باشند.

4- بر اساس ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری مصوب 1372 و اصلاحیه مورخ 20/03/1388 اشخاص حقیقی و حقوقی که در مناطق آزاد تجاری- صنعتی به انواع فعالیت‌های اقتصادی در منطقه آزاد اشتغال دارند از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز به مدت 20 سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود. با عنایت به مفهوم قانون فوق‌الذکر معافیت مالیاتی در مناطق آزاد شامل مالیات بر درآمد دارایی بوده و مالیات برارزش افزوده که در واقع مالیات بر پایه مصرف است را در بر نمی‌گیرد.

5- ماده 4 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی مصوب 05/09/1384 تصریح می‌نماید: اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به کار تولید کالا و خدمات فعالیت دارند برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف می‌باشند، بنابراین برای معافیت دارا بودن شروط زیر ضروری است.

الف)اشتغال به کار تولید و خدمات

ب)انجام تولید کالا و خدمات در محدوده مناطق ویژه اقتصادی

ج)انجام فعالیت

لذا انجام فعالیت خارج از محدوده منطقه آزاد مشمول مالیات و عوارض خواهد بود و عبارت مقیم که در بخش‌نامه ذکر شده است تاکید بر این موضوع بوده و علی رغم ادعای شاکی که کلمه «مقیم» و «فیمابین» را مورد اعتراض قرار داده و ذکر آن را خارج از قانون مطرح کرده است، بند 1 بخش‌نامه مذکور در اجرای مواد 6، 7، 13و 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده صادر شده و کاملاً منطبق بر قوانین و مقررات موضوعه بوده است.

ج- شرکت آریان کیمیاتک(سهامی خاص) به موجب دادخواستی اعلام کرده است که: قسمت اخیر ماده 4 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران کلیه فعالان اقتصادی این مناطق را از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف کرده است. بند 4 ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده، صراحتاً کلیه معافیت‌های مقرر در قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی را کماکان ابقاء کرده است. بنابراین تمامی اشخاص حقیقی و حقوقی، در مناطق ویژه اقتصادی قدر مسلم از حیث 5/1 درصد عوارض موضوع بند (الف) ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده و نیز حقوق ورودی در فصل هشتم قانون مذکور کماکان معاف می‌باشند در حالی که سازمان امور مالیاتی طی بند 3 بخش‌نامه شماره 54409- 26/05/1388 مبادرت به وضع تکلیف دایر بر پرداخت 5/1 درصد عوارض موضوع قانون مارالذکر کرده است. بنا به مراتب استدعای رسیدگی و ابطال بند 3 بخش‌نامه مورد شکایت و احراز بقای معافیت‌های قانونی در خصوص فعالان اقتصادی موضوع قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی از پرداخت 5/1 درصد عوارض و صندوق ورودی موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده را دارم.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشوربه موجب لایحه شماره 4711/212/ص- 28/02/1390 توضیح داده است که:

در خصوص پرونده کلاسه 8909980900067627 موضوع دادخواست شرکت آریان کیمیا تک مبنی بر ابطال بند سوم بخش‌نامه شماره 54409- 26/05/1388، تصویر نامه شماره 20664-03/12/1389 معاونت مالیات بر ارزش افزوده به پیوست ایفاد و به استحضار می‌رساند:

طبق قانون مالیات بر ارزش افزوده عرضه کالا و ارائه خدمات در ایران مشمول مالیات و عوارض می‌باشد. مالیات موضوع این قانون نوعی مالیات بر مصرف بوده و فعالان اقتصادی اعم از تولید کننده وتوزیع کننده کالا و خدمات وظیفه انتقال این مالیات را عهده دار بوده و در نهایت امرمصرف کننده نهایی پرداخت کننده مالیات بر ارزش افزوده است و فعالان اقتصادی هیچگونه وجهی را از محل فروش و منابع خود پرداخت نمی‌نمایند. به استناد ماده 8 قانون مالیات بر ارزش افزوده مؤدیان مالیاتی این قانون کلیه عرضه کنندگان کالا و ارائه دهندگان خدمات می‌باشند و مقررات مواد 18 الی 21 برای مؤدیان مذکور و لازم الاجراست.

لازم به ذکر است مطابق مقررات قانونی یاد شده هیچ گونه معافیتی را قانونگذار برای اشخاص پیش بینی ننموده است و معافیت‌های قانونی صرفاً در خصوص برخی کالا و خدمات مصرح در ماده 12 جاری است بنابراین مؤدیان موضوع این قانون به استناد ماده 20 مکلف بر وصول مالیات و عوارض از خریداران می‌باشند و خریداران نیز فارغ از نوع شخیصت (دولتی یا خصوصی)، فعالیت (انتفاعی و یا غیر انتفاعی)، تابعیت(ایران و خارجی) و محل اقامت(داخل قلمرو گمرکی کشور یا خارج از آن جمله مناطق ویژه اقتصادی) به دلیل عدم پیش بینی معافیت برای خریداران هنگام خرید کالا یا خدمات ازمودیان خریداران مؤظف بر پرداخت مالیات و عوارض موضوعه می‌باشند.

قابل بیان می‌باشد طبق حکم مواد 6 و 7 قانون یاد شده؛

الف: واردات عبارت است از «ورود کالا یاخدمات از خارج از کشور یا از مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی به قلمرو گمرکی کشور»

ب: صادرات عبارت است از «صدور کالا یا خدمات به خارج ازکشور یا به مناطق آزاد و مناطق ویژه اقتصادی» مضافاً به استناد ماده 13 قانون مزبور در صادرات کالا به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون نمی‌باشد و مالیات‌های پرداخت شده بابت آن‌ها با ارائه برگه خروجی صادره توسط گمرک (در مورد کالا) و اسناد و مدارک مثبته مسترد می‌شود.

پس صادرات کالا و خدمات به مناطق ویژه اقتصادی مشمول مالیات و عوارض ارزش افزوده خواهد بود، در اجرای این حکم کلیه مؤدیان مالیاتی این نظام بر اساس تکالیف مقرر قانونی مکلفند مالیات و عوارض متعلق به کالا یا خدمات صادر شده به مناطق را از خریداران دریافت نمایند و از آن جا که در ارائه خدمات، لازمه انجام خدمات محلی است که کارفرما تعیین می‌نماید، بنابراین صادر کنندگان خدمات به مناطق ویژه علی رغم انجام خدمات در منطقه مذکور مکلف به وصول مالیات و عوارض از خریدار خواهند بود چون حکمی برای معافیت صادرات کالا و خدمات به مناطق ویژه اقتصادی وجود ندارد.

مضافاً طبق مفاد ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون، قانون موسوم به تجمیع عوارض مصوب 1381 و سایر قوانین و مقررات خاص و عام مغایر مربوط به دریافت هرگونه مالیات غیرمستقیم و عوارض بر واردات و تولید کالاها و ارائه خدمات لغو گردیده و برقراری و دریافت هرگونه مالیات غیر مستقیم و عوارض دیگر از تولیدکنندگان و واردکنندگان کالاها و ارائه دهندگان خدمات ممنوع است.

بدیهی است به استناد بند 4 قانون یاد شده قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران مصوب 05/09/1384 از این حکم مستثنی شده و نه مناطق ویژه اقتصادی بنابراین معافیتی برای مناطق ویژه اقتصادی پیش‌بینی نشده است. طبق سطر آخر ماده 4 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به کار تولید کالا و خدمات فعالیت دارند برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف می‌باشند. بدیهی است معافیت مذکور صرفاً در خصوص فعالان اقتصادی شاغل در مناطق مزبور که به تولید کالا و ارائه خدمات اشتغال دارند جاری بوده و ایشان برای انجام فعالیت در منطقه از پرداخت عوارض معمول در کشور معاف شد، لیکن برای خرید کالا یا خدمات از قلمرو گمرکی کشور مؤظف به پرداخت مالیات و عوارض بوده و هیچ گونه معافیتی برای آنان پیش بینی نشده است ضمناً مطابق مقررات تبصره 1 ماده 8 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی کالاهایی که برای بکارگیری و مصرف از سایر نقاط کشور به مناطق مربوط حمل می‌گردند از موارد نقل و انتقال داخل کشور است.

بنابراین مفاد بخش‌نامه معترض عنه عیناً منطبق با مقررات و قوانین مالیات بر ارزش افزوده و چگونگی تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی بوده و در حدود اختیارات صادر شده است، لذا با رعایت مندرجات فوق‌الذکر رسیدگی و رد شکایت بلاوجه شاکی و استواری بخش‌نامه مذکور از قضات هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مستدعی است.

د- شرکت پوشش و وزین سازی آریا اروند به موجب دادخواستی اعلام کرده است که:

طبق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 07/06/1372، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت اقتصادی اشتغال دارند نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری مندرج در مجوز به مدت 20 سال از پرداخت مالیات بردرآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود. از طرفی طبق ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران از شمول حکم قانون مالیات بر ارزش افزوده مستثنی است. علاوه بر این طبق ماده 7 قانون مذکور، صادرات عبارت است از صدور کالا یا خدمت به خارج از کشور یا به مناطق آزادتجاری صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی و همچنین طبق ماده 13 قانون مورد بحث صادرات کالاو خدمات به خارج از کشور از مبادی خروجی رسمی مشمول مالیات موضوع این قانون نمی‌باشد. علی رغم مراتب مذکور سازمان امور مالیاتی طی بخش‌نامه مورد شکایت و با استناد به ماده 13، صادرات را صرفاً صدور کالا و خدمات به خارج از کشور تعریف و مناطق آزادتجاری و مناطق ویژه را مشمول معافیت نمی‌داند. با توجه به مراتب مذکور قسمت پایانی و انتهایی بخش‌نامه شماره 54409- 26/05/1388 سازمان امور مالیاتی برخلاف مفاد ماده 7 قانون مالیات بر ارزش افزوده است و تقاضای قسمت پایانی بخش‌نامه را دارد.

مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور به شرح نامه شماره 7765/212/د- 02/03/1391 مقرر داشته است:

احتراماً در ارتباط با پرونده کلاسه 1366/90 به شماره پرونده 9009980900002084 موضوع دادخواست شرکت پوشش و وزین سازی آریا اروند، به خواسته ابطال قسمت پایانی بخش‌نامه شماره 54409- 26/05/1388 سازمان امورمالیاتی کشور، به پیوست تصویر جوابیه شماره 1134- 09/02/1391 معاون مالیات برارزش افزوده ایفاد و مستحضر می‌دارد:

شاکی در دادخواست تقدیمی ادعا کرده که قسمت پایانی بخش‌نامه فوق‌الذکر که مقرر داشته واردات کالا و خدمات از مناطق یاد شده (مناطق آزاد تجاری، صنعتی و ویژه اقتصادی) به قلمرو گمرکی کشور مشمول پرداخت مالیات و عوارض می‌باشد، برخلاف مقررات مربوط از جمله ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری و صنعتی مصوب سال 1372 و مواد 52 ، 13، 7 و 4 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1381 می‌باشد و با این استدلال تقاضای ابطال آن را کرده است. درپاسخ به ادعای شاکی به شرح فوق به استحضار می‌رساند:

1- استدلال شاکی مبنی براین که طبق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی، اشخاص حقوقی وحقیقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره برداری به مدت 20 سال از پرداخت مالیات معاف هستند(در قانون 15 سال ذکر شده است) بنابراین قسمت پایانی بخش‌نامه مزبور با ماده قانونی یاد شده مغایر است و مطالبه مالیات با توجه به قانون اخیرالذکر خلاف مقررات است و موجه نبوده و در پاسخ به ایراد شرکت مزبور به عرض می‌رساند:

معافیت موضوع ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ... مربوط به مالیات بردرآمد و مالیات بر دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد و ربطی به قانون مالیات بر ارزش افزوده ندارد، زیرا قانون اخیرالذکر قانون خاص تلقی شده و قانونی مستقل و مجزا از قانون مالیات‌های مستقیم بوده و معافیت‌های مقرر در هر یک قابل تسری به دیگری نمی‌باشد. به علاوه مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده به موازات قانون چگونگی تشکیل و اداره مناطق آزاد تجاری، صنعتی اجرا شده است و به لحاظ این که اشخاص مستقر در مناطق آزاد بابت خرید کالا یا خدمات از قلمرو گمرکی کشور از هیچ معافیتی بهره‌مند نمی‌باشند لذا هنگام خرید کالا و خدمت مکلف به پرداخت مالیات و عوارض موضوعه می‌باشند.

2- برخلاف ادعای شاکی قسمت اخیر بخش‌نامه معترض عنه مغایرتی با مواد 52 ، 13 و 7 قانون مالیات بر ارزش افزوده ندارد. زیرا طبق ماده 1 قانون اخیرالذکر عرضه کالا و ارائه خدمات در ایران مشمول مالیات و عوارض می‌باشند و معافیت‌های مقرر در ماده 12 قانون اخیرالذکر صرفاً در خصوص برخی کالا و خدمات مقررشده است و هیچ گونه معافیتی برای اشخاص در نظر نگرفته است. از طرفی مقررات ماده 7 قانون مزبور قانون مالیات بر ارزش افزوده، صادرات را صدور کالا یا خدمت به خارج ازکشور یا به مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی تعریف کرده است. به علاوه  طبق ماده 13 قانون یاد شده صرفاً صادرات کالا و ارائه خدمت به خارج از کشور از پرداخت مالیات و عوارض مذکور معاف است. بنابراین فروش کالا و ارائه خدمت به مناطق آزاد و ویژه اقتصادی توسط مؤدیان مقیم قلمرو گمرکی مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهد بود.

3- همان گونه که فوقاً ذکر شد معافیت‌های مقرر در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده فقط در مورد برخی کالاها قابل اعمال است و برای اشخاص معافیتی پیش بینی نشده است بدین لحاظ فعالان اقتصادی که مشمول قانون مزبور هستند و اقدام به ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده کرده‌اند هنگام عرضه کالا یا ارائه خدمت به کلیه اشخاص واقع در ایران از جمله اشخاص مقیم مناطق آزاد تجاری، صنعتی و ویژه اقتصادی مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را از ماخذ مبلغ مندرج در صورت حساب محاسبه و از آنان مطالبه و وصول نمایند و به دلیل این که هیچ گونه معافیتی برای کارفرمایان، خریداران منظور نشده است، بدین ترتیب خریداران اعم از دولتی یا خصوصی، انتفاعی یا غیرانتفاعی، ایرانی یا خارجی و ساکن و فعال در داخل قلمرو گمرکی کشور یا خارج از آن جمله مناطق ویژه اقتصادی هنگام خرید کالا و خدمات از مؤدیان نظام مالیات بر ارزش افزوده مؤظف به پرداخت مالیات و عوارض موضوعه می‌باشند.

4- طبق ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مزبور (سال1387) قانون موسوم به قانون تجمیع عوارض مصوب سال 1381 و سایر قوانین و مقررات خاص و عام مغایر مربوط به دریافت هر گونه مالیات غیرمستقیم و عوارض بر واردات و تولیدکالاها و ارائه خدمات لغو گردیده و برقراری و دریافت هر گونه مالیات غیر مستقیم و عوارض دیگر از تولید کنندگان و واردکنندگان کالاها و ارائه دهندگان خدمات ممنوع است. مضافاً این که به استناد سطر آخر ماده 4 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1384 اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به کارتولید کالا و خدمات اشتغال دارند، برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف هستند. بدیهی است معافیت مذکور صرفاً در مورد فعالان اقتصادی شاغل در مناطق مذکور که به تولید کالا و ارائه خدمات اشتغال دارند، جاری بوده و فقط برای انجام فعالیت در منطقه ویژه اقتصادی از پرداخت عوارض معمول در کشور معاف هستند لیکن برای خرید کالا یا خدمت از قلمرو گمرکی کشور مؤظف به پرداخت مالیات و عوارض هستند و هیچ گونه معافیتی برای آن‌ها پیش بینی نشده است. علی‌هذا با عنایت به توضیحات پیش گفته قسمت پایانی بخش‌نامه معترض عنه نه تنها مغایرتی با قوانین و مقررات مورد ادعای شاکی ندارد، بلکه کاملاً منطبق با قوانین و مقررات مربوط صادر شده است. لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی و تأیید و استواری قسمت آخر بخش‌نامه شماره 54409- 26/05/1388 سازمان امور مالیاتی کشور را دارد. ضمناً تصویر کلیه مقررات مذکور در لایحه در هشت برگ به ضمیمه تقدیمی می‌شود.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‎کند.

رأی هیأت عمومی

الف: مطابق ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1372، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز به مدت پانزده سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود و پس از انقضای پانزده سال تابع مقررات مالیاتی خواهند بود که با پیش‌نهاد هیأت وزیران به تصویب مجلس شورای اسلامی خواهد رسید و به موجب ماده 4 قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی ایران، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به کار تولید کالا و خدمات فعالیت دارند، برای فعالیت در محدوده منطقه از پرداخت هر گونه عوارض معمول در کشور معاف می‌باشند. نظر به این که فعالیت در محدوده مناطق مذکور با اقامت اشخاص در مناطق ملازمه دارد و این اقامت منصرف از اقامت موضوع ماده 590 قانون تجارت است، بنابراین اشخاص حقیقی و حقوقی که در مناطق یاد شده با اخذ مجوز از مراجع ذی‌صلاح به فعالیت مبادرت می‌کنند مقیم محسوب می‌شوند و بند 1 بخش‌نامه مورد اعتراض که معافیت از پرداخت عوارض و مالیات را برای اشخاص مقیم در مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی در داخل محدوده مناطق یاد شده تجویز کرده است، مغایرتی با قانون ندارد و قابل ابطال نیست.

ب: با توجه به این که در قوانین موضوعه بویژه قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون تشکیل و اداره مناطق ویژه اقتصادی جمهوری اسلامی و قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران حکمی ناظر بر عدم شمول پرداخت مالیات وعوارض بر واردات کالا و خدمات از مناطق آزاد تجاری- صنعتی و ویژه اقتصادی به قلمرو گمرکی کشور وجود ندارد، بنابر این بند 3 بخش‌نامه مورد اعتراض مبنی بر این که «واردات کالا و خدمات از مناطق یاد شده به قلمرو گمرکی کشور مشمول پرداخت مالیات وعوارض می‌باشد.» با قانون مغایرتی ندارد و قابل ابطال نیست.

ج: هر چند مطابق ماده 7 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387، صادرات در قانون به صدور کالا یا خدمت به خارج از کشور یا به مناطق آزاد تجاری- صنعتی و مناطق ویژه اقتصادی تعریف شده است لیکن از آن جا که مقنن در ماده 13 قانون یاد شده، صادرات کالا و خدمت به خارج از کشور از طریق مبادی خروجی رسمی را مشمول مالیات موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده ندانسته است و به عبارتی مقنن صادرات به معنای اعم را مشمول معافیت ندانسته است بلکه صرفاً یکی از مصادیق صادرات که صدور کالا و خدمت به خارج از کشور است را معاف از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده تلقی کرده است، بنابراین فراز پایانی بخش‌نامه شماره 54409-26/05/1388 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور که در آن صرفاً صادرات کالا و خدمات به خارج از کشور، مشمول حکم مقرر در ماده 13 قانون مالیات بر ارزش افزوده اعلام شده است در راستای قانون تدوین و ابلاغ شده است و قابل ابطال نیست.

محمدجعفر منتظری- رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

پيوست‌

وزارت امور اقتصادی و دارایی- وزارت صنعت، معدن و تجارت

معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور

هیأت وزیران در جلسه 28/02/1393 به پیش‌نهاد وزارت‌خانه‌های امور اقتصادی و دارایی، صنعت، معدن و تجارت و معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد:

آئین‌نامه اجرائی جزء (ب) بند 78 قانون بودجه سال 1390کل کشور موضوع تصویب‌نامه شماره 189120/ت 47548هـ مورخ 27/09/1390به شرح زیر اصلاح می‌شود:

1- در بند (الف) ماده 1 عبارت «و طبق مقررات قانون تجارت مکلف به نگاهداری دفاتر تجارتی است.» حذف می‌شود.

2- در تبصره 2  ماده 2 ، عبارت «پایان سال 1391» جایگزین عبارت «سه ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه سال مالی تجدید ارزیابی» می‌شود.

3- متن زیر جایگزین ماده 10 می‌شود:

ماده 10- بنگاه‌های اقتصادی برای استفاده از معافیت موضوع این آئین‌نامه باید تأییدیه سازمان حسابرسی یا یکی از مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و یا حسابدار رسمی را که مستند به گزارش حسابرسی شرکت باشد در موارد زیر دریافت و برای سال‌های 1390 و 1391 حداکثر تا دو سال پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مالی تجدید ارزیابی و برای سال‌های بعد حداکثر تا سه ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط ارائه نمایند:

الف- اعلام نظر در مورد عدم تجدید ارزیابی دارایی‌ها در پنج سال قبل از سال1390(صرفاً برای سال تجدید ارزیابی)

ب- اظهارنظر در مورد صحت مبنای محاسبه استهلاک دارایی در هر دوره مالی تا دوره مالی منتهی به خروج دارایی.

ج- اظهارنظر در مورد صحت اصلاح مبنای محاسبه ارزش دارایی در زمان فروش. 

اسحاق جهانگیری - معاون اول رئیس جمهور

موضوع: واریز عوارض موضوع بند(الف) و تبصره(1)ماده (38) قانون مالیات بر ارزش افزوده به روستاهای فاقد دهیاری و نقاط جمعیتی

به پیوست نظریه‌های شماره 44280/19032 مورخ 06/03/1392 معاونت محترم حقوقی رئیس جمهور و شماره 163858/19032 مورخ 26/12/1392 مشاور محترم حقوقی رئیس جمهور در خصوص روستاهای فاقد دهیاری و نقاط جمعیتی، جهت اطلاع و اقدام لازم ابلاغ می‌گردد.

مسئولیت حسن اجرای این بخش‌نامه به عهده مدیران کل امور مالیاتی خواهد بود.

علیرضا طاری بخش- معاون مالیات بر ارزش افزوده

پيوست‌

موضوع: نحوه اقدام ادارات امور مالیاتی در موارد اشتباه سهوی مؤدیان در ثبت مبالغ برخی از اقلام اظهارنامه مالیاتی

به قرار اطلاع واصله، برخی از مؤدیان اعلام داشته اند که در زمان تکمیل و ارسال اظهارنامه مالیاتی الکترونیکی عملکرد سال 1391، سهواً برخی از اقلام اظهارنامه، ترازنامه و حساب سود و زیان یا حساب درآمد و هزینه را اشتباهاً بیش از مبلغ واقعی ابراز نموده‌اند که این امر موجب گردیده فروش، درآمد مشمول مالیات و مالیات ابرازی این گونه مؤدیان با اختلاف فاحشی نسبت به واقعیت امر و یا سنوات قبل در سیستم درج گردد لذا بدینوسیله مقرر می‌دارد:

مأموران مالیاتی رسیدگی کننده به اظهارنامه اینگونه مؤدیان با بررسی کامل دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی یا بدست آمده حسب مورد و ملحوظ نظر قرار دادن درآمد مشمول مالیات و مالیات ابرازی یا تعیین شده سنوات قبل و همچنین میزان فعالیت مؤدی در سال مورد رسیدگی و در اجرای مقررات تبصره 2 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم و فارغ از مقررات تبصره 2 ماده 210 قانون مذکور، درآمد مشمول مالیات واقعی اینگونه از مؤدیان را بر اساس موارد مذکور به قرار ذیل تعیین نمایند.

1- کمیته‌ای مرکب از یک نفر از معاونین مالیاتی اداره کل(دبیر کمیته)، نماینده دادستانی انتظامی مالیاتی، مسئول حراست اداره کل و رئیس امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده تشکیل گردد.

2- مأموران مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده مؤدیان مذکور پس از بررسی و تطبیق موارد در صورت احراز اشتباه مؤدیان و حسب درخواست مؤدی مبنی بر اصلاح اشتباه می‌بایست مراتب را طی فرم پیوست به رئیس اداره امور مالیاتی ذی‌ربط گزارش نمایند.

3- رئیس اداره امور مالیاتی ذی‌ربط با انجام بررسی‌های لازم و در صورت احراز اشتباه در تکمیل اظهارنامه مالیاتی توسط مؤدی، مراتب را جهت طرح در کمیته ارسال نماید.

4- کمیته مذکور پس از بررسی اسناد و مدارک مربوط و در صورت احراز اشتباه، مراتب را به اداره امور مالیاتی اعلام می‌نماید.

5- مأموران مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده‌های مالیاتی، با عنایت به صورت‌جلسه کمیته مذکور حسب مقررات تبصره 2 ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات واقعی مؤدی با رعایت مقررات مربوط اقدام نمایند.

در خصوص اینگونه پرونده‌ها که در مراحل دادرسی مالیاتی مطرح باشند، هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی راساً اختیار کمیته مذکور را داشته، لذا به موضوع رسیدگی و رأی مقتضی صادر خواهند نمود.

لازم به توضیح است در صورتی‌که این قبیل مؤدیان از اطلاعات مندرج در اظهارنامه مالیاتی که به صورت الکترونیکی ارسال شده است، متعاقباً نسبت به تسلیم اظهارنامه مطابق اسناد و مدارک و به صورت دستی و با اصلاح اشتباه فوق در موعد مقرر اقدام نموده‌اند اطلاعات ارائه شده در اظهارنامه تسلیم شده به صورت دستی و ملاک عمل می‌باشد.

بدیهی است مأموران مالیاتی رسیدگی کننده و همچنین مسئولان موضوع ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم در هر مورد که اجرای تبصره 2 ماده 97 امکان پذیر باشد، مکلف به اجرای حکم تبصره مذکور خواهند بود. 

علی عسکری- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پيوست‌

موضوع: مالیات بر ارزش افزوده صنف صنعت سنگ

به منظور حل مشکلات مطروحه توسط صنف صنعت سنگ جلسه‌ای در تاریخ 27/02/1393 در دفتر وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی با حضور آقایان دکتر فولادگر و صرامی‌ نمایندگان محترم اصفهان، آقای دکتر عسکری رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، آقای پناهی قائم مقام سازمان، آقای طاری بخش معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان و آقایان اکبر دفاعی، رضا احمدی، محمدتقی عموتقی نمایندگان صنف سنگبری و اتحادیه‌ها سنگبری‌ها تشکیل و مفاد صورت‌جلسه تنظیم شده به شرح ذیل جهت اطلاع و اقدام ابلاغ می‌گردد.

1- صنف سنگ حداکثر تا پایان خردادماه 1393 نسبت به ثبت نام در سامانه مالیات بر ارزش افزوده و ارائه کلیه اظهارنامه‌های خود تا پایان سال 1392 بر اساس فروش قطعی شده پرونده مالیاتی عملکرد پس از کسر اعتبارات خرید که دارای صورتحساب موضوع قانون مربوطه می‌باشد اقدام و مالیات و عوارض متعلقه را پرداخت و یا ترتیب پرداخت دهد.

2- فعالان سنگ فراخوان شده مکلفند از ابتدای سال 1393 کلیه احکام مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده را از جمله صدور صورتحساب، اخذ مالیات از خریداران، ارائه اظهارنامه مالیاتی و تسویه با سازمان امور مالیاتی را به طور دقیق و صحیح انجام دهند.

3- ادارات کل امور مالیاتی، اداره امور مالیاتی رسیدگی به پرونده‌های سنگبری‌های استان‌ها را تشکیل دهند و فعالان فراخوان شده صنف سنگ همزمان با تسلیم اظهارنامه نسبت به پرداخت مالیات اقدام نمایند.

4- در خصوص جرائم مؤدیانی که به تکالیف خود عمل نموده‌اند حداکثر مساعدت قانونی تا سقف صد درصد بخشودگی اعمال گردد.

5- مالیات‌های مطالبه شده و قطعی نشده به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع و حداکثر مساعدت در جهت حل و فصل اختلافات مطابق قانون انجام پذیرد.

6- پرونده‌های قعطی شده سنگبری‌ها جهت طرح شکایت در هیأت موضوع ماده 251 مکرر راهنمایی گردند و ادارات کل امور مالیاتی حسب درخواست مؤدیان، موضوع را جهت دستور مقتضی  به رئیس کل سازمان امور مالیاتی و نهایتاً به وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی در خصوص مؤدیانی که به تکالیف قانونی خود عمل نموده‌اند پیش‌نهاد و گزارش نمایند. 

بدیهی است مؤدیانی که تا پایان خرداد ماه نسبت به ثبت نام و تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات اقدام ننمایند؛ ادارات امور مالیاتی مکلف هستند برابر مقررات و موازین قانونی و با رعایت ترتیبات مقرر نسبت به رسیدگی و مطالبه مالیات اقدام نمایند. 

علی عسکری- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع: مبداء احتساب جریمه موضوع ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم در مورد درآمدهای کتمان شده (مالیات متمم)

باتوجه به ابهامات مطرح شده درخصوص مبداء محاسبه جریمه موضوع ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به مالیات درآمدهای کتمان شده، بدینوسیله به اطلاع می‌رساند:

با توجه به قسمت اخیر ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم، مبدأ احتساب جریمه در مورد مؤدیانی که مکلف به تسلیم ‌اظهارنامة مالیاتی هستند نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه از تاریخ‌انقضای مهلت تسلیم آن و نسبت به مابه ‌الاختلاف از تاریخ مطالبه و در مورد مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه خودداری نموده یا اصولاً مکلف به تسلیم اظهارنامه نیستند، تاریخ انقضای مهلت تسلیم ‌اظهارنامه یا سررسید پرداخت مالیات حسب مورد می‌باشد.

بنابراین با عنایت به مراتب فوق، در صورتی که مودی در موعد مقرر نسبت به تسلیم اظهارنامه مطابق مقررات اقدام نموده باشد، مبداء محاسبه جریمه مذکور از تاریخ مطالبه مالیات یعنی از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات متمم می‌باشد، همچنین در صورتی که مودی در موعد مقرر نسبت به تسلیم اظهارنامه مطابق مقررات اقدام ننموده باشد، مبداء محاسبه جریمه مذکور از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه خواهد بود. 

حسین وکیلی- معاون مالیات‌های مستقیم

وزارت امور اقتصادی و دارایی

هیأت وزیران در جلسه 28/02/1393 به پیش‌نهاد شماره 14027/56 مورخ 13/02/1393 وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد تبصره 1 ماده 3 قانون برگزاری مناقصات- مصوب 1383- و بند (ج) تبصره 19 قانون بودجه سال 1393 کل کشور تصویب کرد:

الف- نصاب معاملات موضوع ماده 3 قانون برگزاری مناقصات به شرح زیر تعیین می‌گردد:

ب- معاملات کوچک: معاملاتی که کمتر از یکصد و بیست میلیون (000/000/120) ریال باشد.

2- معاملات متوسط: معاملاتی که مبلغ معامله بیشتر از سقف معاملات کوچک بوده و از مبلغ یک میلیارد و دویست میلیون (000/000/200/1) ریال تجاوز نکند.

3-معاملات برزگ: معاملاتی که مبلغ برآورد اولیه آن‌ها بیش از مبلغ یک میلیارد و دویست میلیون

(000/000/200/1) ریال باشد.

ب- نصاب تعیین شده از تاریخ ابلاغ این تصویب‌نامه تا زمانی که اصلاح نشده است، قابل اجرا خواهد بود.

ج- نصاب معاملات موضوع بند (الف) در سال 1393، به مواردی که معامله به صورت مزایده انجام می‌شود، تسری می‌یابد. 

اسحاق جهانگیری- معاون اول رئیس جمهور

مخاطبین: مؤدیان مشمول فراخوان نصب و استفاده از سامانه‌های فروشگاهی / ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: مشخصات و نحوه دریافت اطلاعات از سامانه‌های فروشگاهی

در اجرای مفاد ماده 121 قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران و بخش‌نامه شماره 10704/200 مورخ 16/06/1392 سازمان امور مالیاتی کشور، همچنین دستورالعمل مواد 169 و 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده و آئین‌نامه اجرائی ماده 71 قانون نظام صنفی، مشخصات و نحوه دریافت اطلاعات از سامانه‌های فروشگاهی مورد نظر سازمان تعیین و اعلام می‌گردد.

1- هدف: ثبت و مستند سازی فعالیت‌های اقتصادی در اجرای قوانین و مقررات ذی‌ربط

2- دامنه کاربرد: صاحبان مشاغل تعیین شده مشمول اجرای ماده 121 قانون برنامه پنج‌ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران در سراسر کشور

3- عبارات و اصطلاحات مورد استفاده در این دستورالعمل در معانی مشروحه ذیل به کار می رود:

1-3- سازمان: سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد.

2-3- سامانه فروشگاهی: به صندوق فروش (pos) یا رایانه‌های که دارای نرم افزار فروشگاهی می‌باشند و جهت ثبت اطلاعات حداقل خرید و فروش روزانه و هزینه و نگهداری موجودی در یک واحد شغلی مورد استفاده قرار می‌گیرند، اطلاق می‌گردد.

3-3- فایل الکترونیکی: شامل فیلدهای الکترونیکی می‌باشد که مشخصات آن بر اساس دستورالعمل ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده در بند 6 این دستورالعمل اعلام گردیده است.

4- مؤدیان ملزم به استفاده از سامانه فروشگاهی و نحوه ارسال اطلاعات توسط آنان:

اولویت‌های اعلام شده برای الزام به استفاده از سامانه‌های فروشگاهی از ابتدای سال 1393 به شرح جدول ذیل می‌باشد:

5- وظایف مؤدیان:

1-5- با توجه به الزام صاحبان مشاغل به نصب و استفاده از سامانه فروشگاهی از ابتدای سال 1393، مؤدیان مشمول مکلفند سخت افزار و نرم افزار متناسب با نیاز واحد کسبی خود را انتخاب، نصب و راه اندازی نموده و مراتب استفاده از سامانه فروشگاهی را به منظور استفاده از تسهیلات مقرر پیش بینی شده، با تکمیل فرم پیوست (شماره 1) که در برگیرنده اطلاعات هویتی آنان، مشخصات سخت افزار و نرم افزار و همچنین مشخصات فروشنده سامانه فروشگاهی می‌باشد به اداره امور مالیاتی (عملکرد) ذی‌ربط حداکثر تا پایان خردادماه سال 1393اعلام نمایند. شایان ذکر است مشخصات سخت افزار و نرم افزار مورد استفاده برابر آئین‌نامه اجرائی ماده 71 قانون نظام صنفی اعلام شده توسط وزارت صنعت و معدن و تجارت خواهد بود.

بدیهی است نرم افزار مورد استفاده حداقل امکان ثبت خریدو فروش کالا، نگهداری موجودی کالا و ثبت هزینه‌ها و تولید فایل الکترونیکی بند 6 این دستورالعمل را داشته باشد.

2-5- مؤدیان مشمول نصب و استفاده از سامانه‌های فروشگاهی که طی سال 1393 شروع به فعالیت می‌نمایند، حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ شروع فعالیت، نسبت به نصب و استفاده از سامانه‌های فروشگاهی اقدام و مراتب را به شرح بند 1- 5 به ادارات امور مالیاتی مربوط در بخش مالیات‌های مستقیم اعلام نمایند.

3- 5- مؤدیانی که پس از موعد مقرر قانونی نسبت به نصب و استفاده از سامانه فروشگاهی اقدام می‌نمایند مکلفند مراتب را به شرح بند 1- 5 به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط اعلام نمایند. بدیهی است این دسته از مؤدیان مشمول استفاده از مشوق‌ها و تسهیلات مقرر در قانون در آن سال نخواهند بود.

4-5-مؤدیان ملزم به استفاده از سامانه فروشگاهی، مکلف هستند از ابتدای سال 1393 کلیه خریدها و فروش‌های خود را در سامانه فروشگاهی ثبت و نسبت به صدور الکترونیکی صورتحساب فروش مطابق فرم نمونه موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 19 قانون مالیات بر ارزش افزوده(پیوست شماره 2و 3) از طریق سامانه مذکور اقدام نمایند.

شایان ذکر است ثبت اطلاعات هویتی خریداران(شماره ملی/ شناسه ملی/ شماره اقتصادی و ...) در پیوست‌های مذکور الزامی است و ارائه فاکتور بدون این اطلاعات قابل قبول نمی‌باشد.

5-5- مؤدیان ملزم به نصب و استفاده از سامانه فروشگاهی از نظر انجام تکالیف به دو گروه به شرح ذیل تقسیم می‌گردند:

الف) مؤدیان موضوع بند (ج) ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم، مکلفند اطلاعات داده شده به سامانه‌های فروشگاهی را در فرم خلاصه وضعیت درآمد و هزینه موضوع ضوابط اجرائی بند (ج) ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم(طبق فرم پیوست شماره 4) ثبت و نگهداری نمایند و همراه اظهارنامه مالیاتی سالانه تحویل واحدهای مالیاتی نمایند.

ب)مؤدیان مشمول بندهای (الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم مکلفند فایل الکترونیکی اطلاعات خرید و فروش خود را در دوره زمانی تعیین شده به شرح بند 6 این دستورالعمل از طریق سایت www.tax.gov.ir برای سازمان ارسال و یا لوح فشرده آن را به اداره امور مالیاتی محل فعالیت خود تحویل نمایند.(دوره‌های زمانی ارائه اطلاعات خرید و فروش به صورت فصلی(بهار، تابستان، پاییز و زمستان) و از ابتدای سال 1393 حداکثر تا یک ماه بعد از پایان هر فصل می‌باشد.)

6-5- در مواردی که بنا به علل از جمله نقص فنی دستگاه امکان ثبت اطلاعات خرید و فروش از طریق سامانه فروشگاهی میسر نباشد، مؤدی مکلف است حداکثر ظرف مدت پانزده روز نسبت به رفع نقص اقدام و بلافاصله رویدادهای مالی مدت مذکور را در سامانه فروشگاهی ثبت نماید.

7- 5- مؤدیان مشمول استفاده از سامانه‌های فروشگاهی، کماکان مکلف به رعایت سایر تکالیف قانونی از جمله نگهداری دفاتر روزنامه و کل و یا دفتر درآمد و هزینه می‌باشند و مؤظفند حداقل ماهی یکبار خلاصه عملیات داده شده به سامانه‌های فروشگاهی را در دفاتر قانونی حسب مورد ثبت نمایند.

مؤدیان استفاده کننده از سامانه فروشگاهی به منظور تسهیل رسیدگی مؤظفند آئین‌نامه‌ها یا دستورالعمل‌های سامانه فروشگاهی و برنامه‌های آن و نحوه کار با نرم افزارهای مالی مورد استفاده را حسب درخواست مأموران مالیاتی در اختیار آنان قرار دهند.

6- ویژگی‌های فایل الکترونیکی (اطلاعات خرید و فروش) ارسالی به سازمان امور مالیاتی:

مشخصات فایل الکترونیکی (اطلاعات خرید و فروش) سازمان و راهنمای اجرائی مربوط به تسلیم و ارسال الکترونیکی آن و همچنین مستندات، ضوابط فنی و ریز فیلدهای مورد نیاز اطلاعات سه ماهه خرید و فروش از طریق بخش «صورت معاملات فصلی» در سامانه عملیات الکترونیکی مؤدیان مالیاتی به نشانیwww.tax.gov.ir در دسترس می‌باشد. ضروری است مؤدیان محترم مالیاتی فایل مورد نظر را در اجرای دستورالعمل ماده 169 مکرر را از طریق سامانه الکترونیکی برای سازمان امور مالیاتی ارسال و یا لوح فشرده آن را به اداره امور مالیاتی محل فعالیت خود تحویل نمایند.

ضمناً مشخصات فایل مورد نظر قبلاً در اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات مستقیم اعلام گردیده و اغلب شرکت‌های تولیدکننده نرم افزار در سیستم‌های نرم افزاری خود تعبیه نموده اند. لذا مؤدیان مشمول در هنگام خرید نرم افزار فروشگاهی باید از شرکت تولیدکننده نرم افزار بخواهند که الزامات و ضوابط فنی فایل الکترونیکی را رعایت نموده باشند.

ادارات کل امور مالیاتی مکلف هستند مفاد این دستورالعمل را به نحو مقتضی به مجامع امور صنفی، اتحادیه‌های صنفی مشمول و انجمن داروسازان استانی اطلاع رسانی نمایند. 

علی عسکری- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پيوست‌

موضوع: نحوه ارسال اطلاعات قراردادهای پیمانکاری بر مبنای روش درصد پیشرفت کار در راستای دستورالعمل اجرائی ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم

نظر به ابهامات و شبهات مطرح شده در خصوص چگونگی اجرای ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم برای فعالیت‌های پیمانکاری، بدینوسیله در راستای یکسان سازی روند ارسال اطلاعات معاملات فصلی از سوی مؤدیان محترم مالیاتی به اطلاع می‌رساند با توجه به استانداردهای حسابداری، مؤدیان محترم مالیاتی که برای شناسایی درآمد از روش درصد پیشرفت کار استفاده می‌نمایند، شایسته است کارفرما و پیمانکار مربوطه جهت یکسان سازی و برابری درآمد اعلام شده توسط پیمانکار و هزینه‌های انجام شده توسط کارفرما، صرفاً در خصوص ارسال فهرست معاملات فصلی بر مبنای مبلغ صورت وضعیت تأیید شده توسط کارفرما و با توجه به تاریخ تأیید صورت وضعیت مذکور اقدام نمایند.

در هر صورت عدم تطابق درآمد ابرازی که بر مبنای درصد پیشرفت کارشناسائی شده با فهرست‌های ارسالی کارفرما یا پیمانکار که بر مبنای صورت وضعیت‌های تأیید شده ارسال شده است، موجب بی اعتباری دفاتر و تعلق جرائم موضوع ماده 169 مکرر مذکور نخواهد بود.  

علی عسکری- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع: ابلاغ ارزش معاملاتی املاک شهر تهران (مناطق 22 گانه) مصوب کمیسیون موضوع ماده 64 قانون مالیات‌های مستقیم

در اجرای مقررات ماده 64 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن، به پیوست لوح فشرده (CD) ارزش معاملاتی املاک شهر تهران (مناطق22 گانه)، حاوی صورت‌جلسه کمیسیون تقویم املاک موضوع ماده یاد شده به انضمام ضوابط اجرائی و جداول ارزش معاملاتی عرصه املاک مزبور، که به تصویب کمیسیون موصوف رسیده است، جهت اجراء از تاریخ 01/03/1393 ابلاغ می‌گردد.

ضمناً، از آنجایی که بعضاً مشاهده گردیده است، برخی ادارات امورمالیاتی پس از ابلاغ ارزش‌های معاملاتی (جدید)، در پاسخ به استعلام دفاتر اسناد رسمی در خصوص وضعیت اعتبار قانونی گواهی‌های صادره موضوع ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم که مهلت اعتبار آن منقضی نشده است، مبادرت به اخذ مابه‌التفاوت مالیات نقل و انتقال املاک بر اساس ارزش معاملاتی جدید و صدور گواهی جدید می‌نمایند، یادآوری می‌گردد، گواهی‌های صادره مذکور تا پایان مهلت اعتبار مندرج در آن‌ها دارای اعتبار بوده و  اخذ مالیات مابه‌التفاوت مربوط به ابلاغ ارزش‌های معاملاتی جدید و صدور گواهی جدید توسط ادارات امور مالیاتی موضوعیت نخواهد داشت. در این رابطه ادارات امور مالیاتی ذی‌ربط به منظور تسهیل و تسریع امور مؤدیان مؤظفند ضمن راهنمایی دفاتر اسناد رسمی، دفاتر یاد شده را از غیر ضروری بودن ارجاع مجدد مؤدیان به ادارات امورمالیاتی در خصوص این موضوع، مطلع ساخته و در موارد استعلام دفاتر اسناد رسمی بدون فوت وقت بر اساس منویات فوق پاسخ لازم را ظرف همان روز به دفتر اسناد رسمی ذی‌ربط اعلام نمایند. بدیهی است حکم مفاد مقررات مزبور در خصوص آن دسته از گواهی‌های موضوع ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم که به جهت اتمام مهلت اعتبار آن‌ها، نیازمند تمدید بوده و یا تغییر نام خریدار باشند، جاری نخواهد بود وگواهی‌های مزبور بایستی بر اساس ارزش معاملاتی جدید، صادر گردد.

همچنین مقتضی است با توجه به تغییرات و اصلاحات ایجاد شده در ارزش معاملاتی (اعیانی و عرصه) و بروزآوری برخی از معابر بلوک‌ها، مراتب به قید فوریت به کلیه ادارات امور مالیاتی زیر مجموعه آن امور ابلاغ تا با هماهنگی مرکز فناوری اطلاعات و ارتباطات، تمهیدات لازم در خصوص به روز رسانی درج اطلاعات ارزش معاملاتی جدید در نرم افزار محاسبه مالیات نقل و انتقال املاک (سامانه‌های مکانیزه نقل و انتقال املاک ادارات امور مالیاتی شهر و استان تهران)، به منظور اجراء از تاریخ مذکور صورت پذیرد.

مسئولیت نظارت برحسن اجرای مفاد این بخش‌نامه بر عهده مدیران کل امور مالیاتی ذی‌ربط (در شهر و استان تهران)، خواهد بود. 

علی عسکری- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پيوست‌

موضوع: ابلاغ ارزش اجاری عملکرد سال 1392 املاک شهر تهران (مناطق 22 گانه) مصوب کمیسیون تقویم املاک موضوع ماده 64 قانون مالیات‌های مستقیم

در اجرای مقررات تبصره 2 ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366و اصلاحیه‌های بعدی آن، به پیوست لوح فشرده (CD) ارزش اجاری املاک شهر تهران(مناطق 22 گانه) حاوی صورت‌جلسه کمیسیون تقویم املاک موضوع ماده 64 قانون مذکور، به انضمام ضوابط اجرائی و جداول ارزش اجاری عملکرد سال 1392 املاک مزبور (منطبق با نقشه‌های بلوک بندی ارزش معاملاتی املاک سال 1384 شهر تهران)، جهت اجراء برای عملکرد سال 1392 ابلاغ می‌گردد. 

علی عسکری- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

پيوست‌

وزارت دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح

هیأت وزیران در جلسه 10/02/1393 به پیش‌نهاد شماره 41/34/117/24205 مورخ 03/08/1389 وزارت دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح و به استناد مجوز مورخ 14/08/1381 فرماندهی معظم کل قوا تصویب کرد:

ماده 4 اساسنامه سازمان تأمین اجتماعی نیروهای مسلح، موضوع تصویب‌نامه شماره 79375/ت39985هـ مورخ 20/04/1388 به شرح زیر اصلاح می‌شود:

ماده4- سازمآن‌های بیمه و بازنشستگی شامل صندوق‌های ارتش جمهوری اسلامی ایران، سپاه پاسداران انقلاب اسلامی و نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران و خدمات درمانی نیروهای مسلح و شرکت سرمایه گذاری تجمیع و کلیه فعالیت‌های اقتصادی آن‌ها ادغام و با حفظ سامانه‌های پرداخت حقوق و مزایای بازنشستگان آن‌ها، در زیر مجموعه سازمان تأمین اجتماعی نیروهای مسلح قرار می‌گیرند.

تبصره- شرکت‌ها و واحدهایی از وزارت دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح که فعالیت آن‌ها در راستای اهداف سازمان است به پیش‌نهاد وزیر دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح و تصویب شورای عالی به شرکت‌ها و واحدهای زیر مجموعه سازمان با رعایت قوانین و مقررات مربوط ملحق می‌شوند. در صورت ضرورت، شرکت‌ها و مؤسسات جدید بنا به تصویب شورای عالی در قالب قوانین و مقررات مربوط ایجاد می‌گردند. 

اسحاق جهانگیری- معاون اول رئیس جمهور

وزارت دادگستری- وزارت امور خارجه

هیأت وزیران در جلسه مورخ 14/02/1393 به پیش‌نهاد شماره 10065/01/92 مورخ 17/10/1392 وزارت دادگستری و در اجرای ماده 2 آئین‌نامه چگونگی تنظیم و انعقاد توافق‌های بین المللی - مصوب 1371- تصویب کرد:

وزارت دادگستری مجاز است با هماهنگی معاونت حقوقی رئیس جمهور (امور توافق‌های بین المللی) و وزارت امور خارجه نسبت به مذاکره، پاراف و امضای موقت موافقت‌نامه معاضدت قضایی در امور مدنی بین دولت جمهوری اسلامی ایران و دولت جمهوری هند در چارچوب متن نمونه معاضدت قضایی در امور مدنی (موضوع ابلاغیه‌های شماره 51923 مورخ 16/10/1381 و شماره 168850 مورخ 25/08/1390 معاونت حقوقی رئیس جمهور)، ظرف سه سال از تاریخ ابلاغ این تصویب‌نامه اقدام و مراحل قانونی را تا تصویب نهایی پیگیری نماید. 

اسحاق جهانگیری- معاون اول رئیس جمهور

وزارت کشور

در اجرای اصل یکصد و بیست و سوم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران «قانون اصلاح ماده 77 قانون شهرداری مصوب 1334 با اصلاحات و الحاقات بعدی» که در جلسه علنی روز یکشنبه مورخ اول مرداد ماه یکهزار و سیصد و نود و یک مجلس شورای اسلامی تصویب و در تاریخ 11/03/1392 از سوی مجمع تشخیص مصلحت نظام، موافق با مصلحت نظام تشخیص داده شد و طی نامه شماره 7374/12 مورخ 10/02/1393مجلس شورای اسلامی واصل گردیده است، به پیوست جهت اجراء ابلاغ می‌گردد.  

رئیس جمهور- حسن روحانی

 شماره: 7374/12 تاریخ: 10/02/1393

حضرت حجت الاسلام والمسلمین جناب آقای دکتر حسن روحانی

رئیس محترم جمهوری اسلامی ایران

در اجرای اصل یکصد و بیست و سوم (123) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران قانون اصلاح ماده 77 قانون شهرداری مصوب 1334 با اصلاحات و الحاقات بعدی مصوب جلسه علنی روز یکشنبه مورخ 01/05/1391 مجلس که با عنوان طرح به مجلس شورای اسلامی تقدیم و مطابق اصل یکصد و دوازدهم (112) قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران به مجمع تشخیص مصلحت نظام ارسال گردیده بود با تأیید آن مجمع به پیوست ابلاغ می‌گردد.

علی لاریجانی - رئیس مجلس شورای اسلامی

قانون اصلاح ماده 77 قانون شهرداری مصوب 1334 با اصلاحات و الحاقات بعدی

 ماده واحده- در سطر اول ماده(77) قانون شهرداری بعد از کلمه «عوارض» عبارت «و بهای خدمات ارائه شده توسط شهرداری و سازمآن‌های وابسته به آن» اضافه می‌شود.

قانون فوق مشتمل بر ماده واحده در جلسه علنی روز یکشنبه مورخ اول مرداد ماه یکهزار و سیصد و نود و یک مجلس شورای اسلامی تصویب و در تاریخ 11/03/1392 از سوی مجمع تشخیص مصلحت نظام موافق با مصلحت نظام تشخیص داده شد. 

علی لاریجانی- رئیس مجلس شورای اسلامی

موضوع: جریمه کتمان درآمد موضوع قسمت اخیر تبصره ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم

نظر به سوالات و ابهامات مطروحه درخصوص اعمال مقررات جریمه کتمان درآمد موضوع قسمت اخیر تبصره ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم، بدینوسیله مقرر می‌گردد:

با توجه به سیاق عبارت مذکور در تبصره ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم، عدم تسلیم اظهارنامه توسط اشخاص حقوقی و مشمولان بندهای(الف) و (ب) ماده 95 این قانون موجب تعلق جریمه معادل چهل درصد (40%) مالیات متعلق می‌گردد و با توجه به اینکه حکم قسمت اخیر این تبصره در ادامه موضوع و برای مواردی که اشخاص مذکور اظهارنامه تسلیم نموده‌اند می‌باشد، لذا حکم مزبور صرفاً درخصوص اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای(الف) و (ب) ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم جاری خواهد بود.

حسین وکیلی- معاون مالیات‌های مستقیم

پيوست‌

وزارت نفت

معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور

هیأت وزیران در جلسه 10/02/1393 به پیش‌نهاد وزارت نفت و به استناد جزء 3 بند (ق) تبصره 2 ماده واحده قانون بودجه سال 1393کل کشور، آئین‌نامه اجرائی جزء یادشده را به شرح زیر تصویب کرد:

آئین‌نامه اجرائی جزء 3 بند (ق) تبصره 2 قانون بودجه سال1393کل کشور

ماده1- در این آئین‌نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح به کار می‌روند:

الف- صنایع تکمیلی و پایین‌دستی پتروشیمی: واحدهای صنعتی که از مواد و محصولات تولیدی واحدهای پتروشیمی(مصرف‌کننده خوراک گاز طبیعی) به عنوان ماده اولیه استفاده می‌کنند و یا واحدهای زنجیره پایین‌تر تا قبل از صنایع تولیدکننده کالاهای نهایی.

ب- مناطق کمتر توسعه یافته: مناطق موضوع تصویب‌نامه شماره 76254/ت36095هـ مورخ 10/04/1388 و اصلاحات آن.

ج ـ خوراک گاز: گاز طبیعی خوراک مصرفی واحدهای پتروشیمی کشور.

د- اشتغال‌زایی: ایجاد حداقل یک شغل مستقیم به ازای هر پنج میلیارد ریال سرمایه‌گذاری در صنایع پتروشیمی یا پایین دستی آن و با حداقل سقف سرمایه‌گذاری کل پانصد میلیارد ریال.

ماده2-به منظور تحقق نرخ بازده داخلی مذکور در جزء 3 بند (ق) تبصره 2  قانون بودجه سال 1393کل کشور واحدهای پتروشیمی که نسبت به سرمایه‌گذاری در صنایع تکمیلی و پایین دستی پتروشیمی طی سال 1393 اقدام کنند، از تخفیف‌های زیر در بهای گاز مصرفی برخوردار می‌شوند:

1-در صورتی که سرمایه‌گذاری در مناطق کمترتوسعه‌یافته با رعایت مکان‌یابی وزارت نفت، واقع شده و اشتغال‌زایی موضوع این آئین‌نامه را نیز ایجاد نماید، از تخفیف سی درصدی در هر مترمکعب برخوردار می‌شوند.

2-در صورتی که سرمایه‌گذاری در مناطق کمترتوسعه‌یافته با رعایت مکان‌یابی وزارت نفت صورت پذیرد، از تخفیف بیست درصدی در هر مترمکعب برخوردار می‌شوند.

3-در صورتی که سرمایه‌گذاری در مناطق کمتر توسعه‌یافته صورت پذیرد، از تخفیف ده درصدی در هر مترمکعب برخوردار می‌شوند.

تبصره ـ وزارت نفت مکلف است تا پایان خرداد سال 1393، نقاط مستعد سرمایه‌گذاری را از طریق پایگاه اطلاع‌رسانی خود، اعلام نماید. 

اسحاق جهانگیری- معاون اول رئیس‎جمهور

وزارت نفت- معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور

هیأت وزیران در جلسه 10/02/1393 به پیش‌نهاد وزارت نفت و به استناد ماده 1 قانون هدفمند کردن یارانه‌ها- مصوب 1388- تصویب کرد:

1- بندهای (الف) و (ب) تصویب‌نامه شماره 399/ت 50150 هـ مورخ 6/1/1393 به شرح زیر اصلاح می‌شود:

الف- نرخ گاز مایع(کپسولی در کلیه اوزان) به ازای هر کیلوگرم از یک هزار و هشتصد(1800) ریال به دو هزار و صد (2100) ریال افزایش می‌یابد.

ب- نرخ گاز مایع بالک به ازای هر کیلوگرم از پنج هزار و چهارصد (5400) ریال به شش هزار و پانصد (6500) ریال افزایش می‌یابد.

2- وزارت صنعت، معدن و تجارت(سازمان حمایت از مصرف کنندگان و تولیدکنندگان) هزینه خدمات توزیع گاز مایع را تعیین و ابلاغ نماید.

3- این تصویب‌نامه از تاریخ ابلاغ لازم الاجرا است. 

اسحاق جهانگیری- معاون اول رئیس جمهور 

موضوع: تمدید مهلت ارسال اطلاعات معاملات کلیه فصول سال‌های 1391 و 1392 موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم

پیرو دستورالعمل‌های شماره 24468/200/ص مورخ 27/10/1390و شماره 15335/200 مورخ 29/08/1392 در خصوص مهلت ارسال اطلاعات معاملات فصلی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، با عنایت به درخواست برخی از مؤدیان محترم مالیاتی به اطلاع می‌رساند به منظور تکریم و تسهیل در انجام وظایف قانونی مؤدیان مذکور، مهلت تسلیم و ارسال یا تکمیل فهرست اطلاعات معاملات کلیه فصول سال‌های 1391و 1392 برای اشخاص حقوقی تا تاریخ 21/03/1393 و برای اشخاص حقیقی (مشمولین بندهای «الف» و «ب» ماده 95 قانون مالیات‌های مستقیم) تا تاریخ 04/04/1393 تمدید می‌گردد. کلیه مؤدیان محترم مالیاتی مشمول مقررات مذکور که تاکنون نسبت به ارسال تمام یا بخشی از اطلاعات خود عمل ننموده اند مکلفند از طریق سامانه سازمان امور مالیاتی کشور به نشانی WWW.tax.gov.ir به صورت بر خط (Online) یا غیربرخط ( Offline) و یا تحویل لوح فشرده(تکمیل از طریق نرم افزارهای مرتبط) به ادارات کل امور مالیاتی ذی‌ربط اقدام نمایند.

بدیهی است عدم اجرای تکالیف قانونی موجب تعلق جرائم مالیاتی خواهد شد. 

علی عسکری- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

وزارت نفت 

هیأت وزیران در جلسه مورخ 03/02/1393 به استناد ماده 1 قانون هدفمند کردن یارانه‌ها- مصوب 1388- تصویب کرد:

1- نرخ فروش بنزین، نفت، گاز، انواع سوخت هوایی، گاز طبیعی فشرده و گاز مایع مصرفی خودروها به شرح جدول پیوست که به مهر دفتر هیأت دولت تأیید شده است، تعیین می‌شود.

2- نرخ‌های مقرر در این تصویب‌نامه با احتساب مالیات و عوارض متعلقه قانونی است.

3- میزان سهیمه‌های تخصصی به گروه‌های مختلف به روال گذشته خواهد بود.

4- این تصویب‌نامه از تاریخ 05/02/1393 لازم الاجرا است. 

اسحاق جهانگیری- معاون اول رئیس جمهور

پيوست‌

موضوع: ابلاغ رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 770 الی 773 مورخ 07/11/1392

احتراماً، به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه‌های شماره770 الی 773 مورخ 07/11/ 1392مبنی بر استواری بخش‌نامه شماره 24067 مورخ 20/03/1387 سازمان متبوع و بند 5 اطلاعیه شماره 68438/8967/201 مورخ 03/12/1381 وزارت اموراقتصادی و دارایی و نیز تأیید بند (ز) و شقوق 1 و 2 و 3 بند مزبور از ماده 2 و ماده 3 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 03/06/1379، جهت اطلاع و بهره برداری ابلاغ می‌گردد. 

حسین وکیلی- معاون مالیات‌های مستقیم

شماره دادنامه: 770 الی 773 تاریخ دادنامه: 07/11/1392 کلاسه پرونده: 89/569، 88/952، 87/1060، 415

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: 1- خانم مهناز پراکند 2- سازمان بازرسی کل کشور 3- شرکت پرشیا ارس خاورمیانه

موضوع شکایت و خواسته: 1- ابطال بند (ز) و شقوق 1، 2، 3 ماده 2 و ماده 3 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» مصوب 03/06/1379هیأت وزیران

2- ابطال بند 5 بخش‌نامه شماره68438/8967/201- 03/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی

3- ابطال بخش‌نامه شماره 24067- 20/03/1387 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: خانم مهناز پراکند به موجب دادخواستی ابطال بند (ز) و شقوق1، 2، 3 ماده 2 و ماده 3 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» مصوب 03/06/1379هیأت وزیران

2- ابطال بند 5 بخش‌نامه شماره68438/8967/201- 03/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی

3- ابطال بخش‌نامه شماره 24067- 20/03/1387 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

با سلام واحترام به استحضار می‌رساند:

1- مواد 20- 74- 106- 144 الی 153 قانون تجارت شرکت‌های سهامی خاص را مکلف به انتخاب بازرس یا بازرسان قانونی حسب مورد توسط مجامع عمومی مؤسس و عادی سالانه کرده است که بازرسان منتخب مجامع عمومی، وظایف بازرسی ازاعمال مدیران شرکت را عهده دار می‌شوند.

2- ماده واحده قانون تشکیل سازمان حسابرسی مصوب 1362 شرکت‌های دولتی و وابسته به دولت و سایر مؤسسات عمومی را مکلف به استفاده از خدمات سازمان حسابرسی برای انجام وظایف بازرس قانونی کرده است.

3- بند (ب) ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس مصوب 29/10/1372 به دولت اجازه داده است که «حسب مورد و نیاز و همچنین جهت حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای تولیدی وبازرگانی و سایر شرکت‌های سهامی» به منظور اعمال نظارت مالی بر آن‌ها، از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس «برای حسابرسی و بازرسی قانونی» این واحدها استفاده نماید.

قضات دیوان، همان گونه که مستحضرید طبق قانون تجارت بازرس یا بازرسان قانونی شرکت‌های سهامی از بین افراد مورد اعتماد سهام‌داران و توسط مجامع عمومی با رأی اکثریت حاضر در هر یک از مجامع انتخاب می‌شوند و به عنوان چشم و چراغ سهام‌داران برای کنترل اعمال هیأت مدیره انجام وظیفه می‌نمایند. به عبارت دیگر بازرس یا بازرسان هر شرکت یا مؤسسه نماینده اکثریت سهام‌داران شرکت یا مؤسسات برای اعمال نظارت بر عملکرد مدیران در امور مالی و غیر مالی است و با توجه به بند (ب) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح مصوب 29/10/1372 تحت شرایطی به دولت اجازه داده شده است که به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی بازرگانی و سایر شرکت‌های سهامی «عمل بازرسی و حسابرسی قانونی» را با استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس به عمل آورند. شرایط مذکور در بند (ب) قانون فوق‌الذکر عبارتند از:

الف- دولت حسب مورد و در صورت نیاز تشخیص دهد که جهت اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی و شرکت‌های سهامی باید از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس برای بازرسی و حسابرسی قانونی این واحدها استفاده نماید.

ب- دولت جهت حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مذکور استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس را ضروری تشخیص دهد.

لذا چنانچه ملاحظه می‌فرمایید:

بنا بر مستنبط از مقررات قانون تجارت در خصوص انتخاب بازرس یا بازرسان قانونی و قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس مصوب 29/10/1372

اولاً: فرق است بین نهاد بازرس قانونی به عنوان نماینده اکثریت سهام‌داران برای اعمال نظارت بر عملکرد مدیران به منظور حفظ حقوق سهام‌داران و فعل بازرسی یا حسابرسی قانونی به عنوان اعمال نظارت دولت بر امور مالی واحدهای مذکور در شرایط خاص مندرج در قانون موصوف به منظور حفظ حقوق دولت و دریافت مالیات.

ثانیاً: تجویز استفاده دولت از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس برای بازرسی و حسابرسی قانونی واحدهای مذکور مقید به شرایطی است و مطلق نیست و استفاده از آن دایمی- همیشگی و ثابت نیست. لیکن ماده 3 و بند (ز) ماده 2 آئین‌نامه تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس مصوب 1379 وزارت امور اقتصادی و دارایی که طی شق 1 آن شرکت‌های سهامی را مکلف به انتخاب بازرسی و حسابرس قانونی از میان مؤسسات حسابرسی کرده است با روح قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس و نص صریح قانون تجارت در خصوص انتخاب بازرس و بازرسان قانونی در شرکت‌های سهامی در تضاد و تعارض آشکار است و در واقع دامنه شمول قانون را توسعه و گسترش داده که چنین اختیاری را نداشته است.

توضیح اینکه: علی رغم وجود تفاوت آشکار بین «مقوله بازرس قانونی شرکت‌ها و مؤسسات» که این نهاد برای اعمال نظارت سهام‌داران بر عملکرد مدیران از حیث رعایت حقوق سهام‌داران تاسیس شده و «مقوله حسابرسی و بازرسی قانونی» که برای اعمال نظارت دولت بر عملکرد شرکت‌ها از حیث رعایت حقوق دولت و تعیین میزان مالیات مؤدیان ایجاد شده است. متاسفانه بند (ز) ماده 2 و ماده 3 آئین‌نامه مصوب 1379 تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس (مصوب 1379) دو مقوله « بازرس قانونی» و «بازرس و حسابرسی قانونی» را با هم خلط کرده و یکی قلمداد کرده است که نه تنها با روح قانون تجارت در خصوص انتخاب بازرس یا بازرسان شرکت‌های سهامی در تعارض و تخلف است بلکه با غرض قانونگذار از وضع و تصویب قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس مخالفت آشکار دارد. از طرفی بخش‌نامه شماره 68438/8967-201- 03/12/1381سازمان امورمالیاتی تحت عنوان «اطلاعیه مهم وزارت امور اقتصادی و دارایی» که کلیه شرکت‌های سهامی خاص را که جمع دارایی آن‌ها بیش از 16 میلیارد ریال است مشمول آئین‌نامه مذکورکرده و مقرر داشته است که «حسابرس و بازرسی قانونی» خود را باید منحصراً از بین حسابداران ذی صلاحی که اعلام شده‌اند انتخاب کنند و بخش‌نامه شماره 24067- 20/03/1387سازمان امور مالیاتی که شرکت‌های سهامی را در چارچوب مواد 148و 149 قانون تجارت وقانون تاسیس سازمان حسابرسی و مواد 3 و 4 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس مکلف به عقد قرارداد بازرسی و حسابرسی با مؤسسات حسابرسی کرده است. علاوه بر مغایرت آشکار با قانون تجارت و قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابرس با قانون تشکیل سازمان حسابرسی مصوب 1362 نیز که صرفاً شامل شرکت‌های دولتی است و شرکت‌های خصوصی از جمله شرکت‌های سهامی خاص از شمول این قانون خارج هستند در تضاد است و در حقیقت و نفس‌الامر به نحوی قانونگذاری شده و دامنه شمول قانون را با وضع آئین‌نامه‌ها توسعه و گسترش داده است. اینک با تقدیم این دادخواست رسیدگی و صدور حکم برابطال بند (ز) ماده 2 و ماده 3 آئین‌نامه تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی وحرفه ای بازرسان  ذی‌صلاح و بخش‌نامه‌های 68438/8967-201- 03/12/1381 و 24067- 20/03/1387 سازمان امور مالیاتی به لحاظ مغایرت با قانون مورد استدعاست.

قائم مقام رئیس سازمان بازرسی کل کشور به موجب شکایت نامه شماره 87964/88/302-10/11/1388 ابطال ماده 2 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 03/06/1379 هیأت وزیران و ابطال بخش‌نامه شماره 24067- 20/03/1387 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و درجهت تبیین خواسته اعلام کرده است:

سلام علیکم:

احتراماً، به استحضار می‌رساند، ماده 2 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی و همچنین بخش‌نامه شماره 24067- 20/03/1387 سازمان امور مالیاتی کشور از حیث انطباق با قانون در کمیسیون تطبیق مصوبات دستگاه‌های اداری، این سازمان مورد بررسی قرار گرفت که نتیجه آن به شرح ذیل ایفاد می‌شود:

الف- مصوبات مورد نظر

1- ماده 2 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب13/06/1379 هیأت وزیران بیان می‌دارد: «اشخاص حقوقی ذیل مکلفند حسب مورد حسابرس و بازرسی قانونی یا حسابرس خود را از میان مؤسسات حسابرسی که عضو جامعه حسابداران رسمی ایران هستند، انتخاب نمایند.

الف- شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و شرکت‌های تابعه و وابسته به آن‌ها.

ب- شرکت‌های سهامی عام و شرکت‌های تابعه و وابسته به آن‌ها.

ج- شرکت‌های موضوع بندهای (الف و ب) ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی با رعایت ترتیبات مقرر در تبصره 1 ماده 132 قانون محاسبات عمومی.

هـ- شعب و دفاتر نمایندگی شرکت‌های خارجی که در اجرای قانون اجازه ثبت شعبه و نمایندگی شرکت‌های خارجی - مصوب 1376- در ایران ثبت شده‌اند.

و- مؤسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی و شرکت‌ها، سازمآن‌ها و مؤسسات تابعه و وابسته به آن‌ها.

ز- سایر اشخاص حقوقی و حقیقی زیر که با در نظر گرفتن عواملی از قبیل درجه اهمیت، حساسیت و حجم فعالیت آن‌ها(میزان فروش محصولات یا خدمات، جمع دارایی‌ها، تعداد پرسنل و میزان سرمایه) و همچنین میزان ظرفیت کاری مؤسسات حسابرسی و حسابداران رسمی، مشخصات یا فهرست آن‌ها توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تا پایان دی ماه هرسال اعلام می‌شود:

1- شرکت‌های سهامی خاص و سایر شرکت‌ها و همچنین مؤسسات انتفاعی غیر تجاری

2- شرکت‌ها و مؤسسات تعاونی و اتحادیه‌های آن‌ها

3- اشخاص حقیقی که طبق مقررات قانونی مربوط، مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند.

تبصره1- اشخاص موضوع این ماده می‌توانند از خدمات سازمان حسابرسی که تنها مؤسسه حسابرسی دولتی است، به عنوان حسابرس و بازرس قانونی یا حسابرس خود حسب مورد استفاده نمایند.»

2- بخش‌نامه شماره 24067- 20/3/1387 سازمان امور مالیاتی کشور تصریح می‌نماید:

«نظر به این که در شرکت‌های سهامی خاص وظایف بازرسی و حسابرسی، درچارچوب مواد 148 و 149 قانون تجارت و قانون تاسیس سازمان حسابرسی و موارد 3 و 4 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی انجام می‌گیرد، انتخاب بازرس و حسابرس در مجمع عمومی سالانه بوده که به طور معمول در چهار ماهه اول سال برای تصویب گزارش مالی سال قبل تشکیل می‌گردد، لذا لزوماً تاریخ قرارداد بازرسی و حسابرسی بر اساس مصوبه مجمع مزبوراز تاریخ جلسه مجمع به بعد خواهد بود. بنا به مراتب فوق در هنگام دریافت گزارش حسابداران رسمی برای شرکت‌های سهامی در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم لازم است آگهی روزنامه رسمی تصمیمات مجمع که حاوی اسامی حسابرس و بازرس انتخاب شده است را اخذ تا ملاک پذیرش قرارداد حسابرس و به تبع آن پذیرش گزارش حسابرس مالیاتی با رعایت مقررات قرار گیرد.»

ب- قوانین و مقررات مربوط

1- ماده واحده قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» مصوب 27/11/1372 اشعار می‌دارد:

«به منظور اعمال نظارت مالی برواحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی، همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی‌حق و ذی‌نفع، به دولت اجازه داده می‌شود حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی درموارد زیر به عمل آورد:

الف- حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار

ب- حسابرسی و بازرسی قانونی سایر شرکت‌های سهامی

ج- حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی و مؤسسات انتفاعی و غیر انتفاعی

د- حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌ها و مؤسسات موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مصوب 1366

هـ- حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی

تبصره 5- دستگاه‌های دولتی می‌توانند از خدمات سازمان حسابرسی که تنها سازمان حسابرسی دولتی محسوب می‌شود یا حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی فوق‌الذکر استفاده کنند».

ماده 106 قانون تجارت مقرر می‌دارد:

«در مواردی که تصمیمات مجمع عمومی متضمن یکی از امور ذیل باشد یک نسخه از صورت‌جلسه مجمع باید جهت ثبت به مرجع ثبت شرکت‌ها ارسال گردد:

1-انتخاب مدیران و بازرس یا بازرسان

2-تصویب ترازنامه

3-کاهش یا افزایش سرمایه و هر نوع تغییر در اساسنامه

4-انحلال شرکت و نحوه تصفیه آن

ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره های 1 و 2 آن الحاقی 27/11/1380 اعلام می‌دارد:

«سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی ایران و حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی که عهده‌دار انجام دادن وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی یا حسابرسی اشخاص هستند، در صورت درخواست اشخاص مذکور مکلف‌اند گزارش حسابرسی مالیاتی طبق نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی تهیه می‌شود، تنظیم کنند و جهت تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوط در اختیار مودی قرار دهند...

تبصره1- اداره امور مالیاتی گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می‌کند، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مؤدی گزارش حسابرسی مالی نسبت به صورت‌های مالی که طبق استانداردهای حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا مؤسسه حسابرسی تنظیم شده باشد را ضمیمه گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهارنامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوط کرده باشد.

تبصره2-سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند حسابرسی صورت‌های مالی و تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی را به حسابداران رسمی یا مؤسسات حسابرسی واگذار نماید. در این صورت، پرداخت حق‌الزحمه، طبق مقررات مربوط به عهده سازمان امورمالیاتی کشور است.

ج- نظریه:

بنا به مراتب و با توجه به مفاد قوانین ومقررات مذکور:

1- در مبحث اول هدف قانونگذار از صدر ماده واحده قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران...» تعیین ضوابط در اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی، همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی‌حق و ذی‌نفع است که گستره و محدوده آن لاجرم می‌باید با روح آزادی‌های حاکم بر حوزه اقتصاد و قواعد مربوط به آن از جمله مفاد ماده 10 قانون مدنی(دایر بر نافذ بودن قراردادهای خصوصی مادامی که مخالف صریح قانون نباشند)، سازگار باشد. از این رو تکلیف ماده 2 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون مارالذکر مبنی بر لزوم انتخاب«حسابرس و بازرس قانون» یا «حسابرس» توسط اشخاص حقوقی و حقیقی مندرج در آن ماده از میان مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، خارج از حدود اختیارات قانونی قوه مجریه است و از مفاد قانون یاد شده چنین انحصاری افاده نمی‌شود. مضافاً از تبصره 5 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران تخییر دستگاه‌های دولتی در بهره‌مندی از مؤسسات فوق‌الذکر استنباط می‌شود و به همین جهت نیز قانونگذار در این تبصره آورده است: «دستگاه‌های دولتی می‌توانند از خدمات سازمان حسابرسی...، یا حسابداران رسمی و مؤسسات فوق‌الذکر استفاده کنند».

2- در خصوص مبحث دوم، بخش‌نامه سازمان امور مالیاتی که استفاده از امتیاز مصرح در تبصره 1 ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم را منوط به درج نام حسابرس شرکت در روزنامه رسمی کرده است، تکلیفی مازاد بر قانون و تشریفات مربوط به ثبت و فعالیت شرکت‌ها است. زیرا آگهی روزنامه رسمی صرفاً برای درج موارد و الزامات قانونی شرکت‌ها است و این الزامات در قانون تجارت ذکر گردیده‌اند. بدین رو، سازمان ثبت اسناد و املاک و اداره کل ثبت شرکت‌ها در حد الزامات قانون تجارت مکلف به درج اساسنامه و مصوبات شرکت‌ها در روزنامه رسمی هستند، مگر آنکه قانون دیگری چنین تکلیفی بر عهده شرکت‌ها نهاده باشد که به تبع درج آن در روزنامه رسمی الزامی است باشند.

به این لحاظ تکلیف مندرج در بخش‌نامه مذکور برخلاف قانون و باعث جلوگیری از امکان استفاده از مزایای قانونی و مغایر باحقوق اشخاص است.

لذا مراتب در اجرای تبصره 2 ماده 2 قانون تشکیل سازمان بازرسیکل کشور اعلام، شایسته است دستور فرمایند رسیدگی به مغایرت ماده 2 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی و نیز بخش‌نامه شماره 24067- 20/03/1387 سازمان امور مالیاتی کشور با قوانین مارالذکر خارج از نوبت در دستور کار هیأت عمومی دیوان قرار گرفته و از تصمیمات متخذه این سازمان را مطلع نمایند.

آقای خلیل یارمحمدی به وکالت از شرکت پرشیا ارس به موجب دادخواستی ابطال بخش‌نامه شماره 24067-20/03/1387سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

احتراماً و با عرض ادب به شرح دادخواست تقدیمی حاضر و مستنداً به مقررات ماده 1 و بند 1 ماده 19 قانون دیوان عدالت اداری و بنا به جهات مشروحه ذیل‌الاشعار استدعای استماع دعوا مبنی بر ابطال بخش‌نامه‌های شماره‌های مارالذکر صادر شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور را به لحاظ مخالفت مدلول قسمتی از آن با قوانین جاریه موجد حق و خروج از حدود اختیارات مصرح قانونی را دارد.

همان گونه که ملاحظه می‌فرمایند به حکایت بخش‌نامه‌های موضوع دادخواست، سازمان امور مالیاتی، شرکت‌ها و اشخاص حقوقی مشمول ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم را که مکلف به استفاده از حسابرسان رسمی می‌باشند را ملزم می‌نماید که بازرس و حسابرس مورد نظرشان را در یکی از مجامع عمومی یا عادی یا فوق‌العاده انتخاب کرده و پس از تنظیم صورت‌جلسه مجمع مبادرت به ارسال آن به روزنامه رسمی جهت درج و انتشار آگهی نمایند.

در غیر این صورت یا عدم ارائه قرارداد حسابرسی نسبت به رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات وفق مقررات(علی الرأس) اقدام خواهد شد.

بدیهی است که سازمان امور مالیاتی کشور یا هر نهاد دولتی دیگر بر حسب وظیفه ذاتی خود می‌بایست به دنبال اتخاذ راهکارهایی در جهت جلوگیری از سوء استفاده‌های احتمالی قانونی گریزان باشد و لیکن شرط لازم و اساسی در این تصمیمات عدم تباین و تعارض آن‌ها با مقررات موضوعه و حقوق اشخاص است.

کما اینکه در بخش‌نامه‌های موضوع بحث، ارائه قرارداد حسابرسی به ضمیمه اظهارنامه یا موضوع انتخاب بازرس و انتشار آگهی آن امری است که کاملاً منطبق با مقررات قانون تجارت، قانون مالیات‌های مستقیم و ماده واحده قانونی استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی است. اما آنچه که جای تأمل و مداقه دارد، الزام مؤدیان مشمول ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم به انتخاب حسابرس در مجامع عمومی (عادی یا فوق‌العاده) و درج و انتشار آگهی صورت‌جلسه مشتمل بر این موضوع در روزنامه رسمی است که این امر فاقد هر گونه وجاهت قانون است، چرا که:

اولاً: در قانون تجارت به عنوان قانون مادر در تنظیم و تنسیق امور شرکت‌های تجاری و سایر مسائل مربوط، هیچ الزامی دراین خصوص ملاحظه نمی‌شود و هیچ یک از مواد قانونی ناظر بر اختیارات و تکالیف مجامع عمومی اشعار بر انتخاب حسابرس توسط آن‌ها ندارد و اساساً به شرح مقررات منصوصه قانون تجارت این امر از اختیارات و وظایف اعضای هیأت مدیره شرکت‌ها بوده و نه تنها هیچ توجیهی وجود ندارد که هیأت مدیره شرکت‌ها مبادرت به تشکیل مجمع عمومی- مخصوصاً به طور فوق‌العاده- برای این موضوع نمایند، بلکه این بخش‌نامه به نوعی علاوه بر ایجاد سوء تفاهم و اختلال در امور اداره شرکت‌ها به نوعی تداخل در اختیارات قانونی مصرحه در قانون تجارت برای هیأت شرکت‌هاست. علاوه بر این که به شرح مقررات مواد 20 و 145 قانون تجارت چه در مورد شرکت‌های سهامی عام و چه شرکت‌های سهامی خاص، تنظیم صورت‌جلسه و انتخاب صرفاً مقید به انتخاب اولین مدیران یا بازرسان شرکت می‌باشد و غیر ازموارد مذکور تکلیف دیگری احصاء نشده است.

ثانیاً: در توجیه مخالفت این قسمت از بخش‌نامه معترض عنه با مقررات قانونی همین بس که اداره ثبت شرکت‌ها نیز در برابر اجرای آن و انتشار آگهی مشتمل بر اعلام مشخصات حسابرسی مقاومت و ممانعت دارد. حال با فرض اینکه اداره مذکور نیز در مقابل با سازمان امور مالیاتی کشور به انتشار آگهی تمکین نماید، به شرح مقررات ماده 106 قانون تجارت صرفاً در مواردی که تصمیمات مجمع عمومی متضمن یکی از امور مذکوره در ذیل ماده قانونی مارالذکر باشد یک نسخه از صورت‌جلسه مجمع باید جهت ثبت به مرجع ثبت شرکت‌ها ارسال شود. مفهوم مخالف ماده قانونی مرقوم این است که در غیر موارد مصرحه هیچ تکلیفی برای شرکت جهت ارسال صورت‌جلسه مجمع به مرجع مذکوره و به تبع آن انتشار آگهی وجود نداشته و مد نظر قانونگذار نبوده است.

ثالثاً: تکلیف مقرره در بخش‌نامه علاوه بر این که تکلیفی مازاد بر تکالیف مقرره قانونی و در تعارض با مفاد قانون مادر(قانون تجارت) بر اشخاص و مکلفین تحمیل می‌نماید، به هر حال تالی فاسدهایی خواهد داشت که برای هیچ یک از آن‌ها مقررات و راهکاری در قانون پیش بینی نشده است. مثل فوت حسابرس(یا انحلال)، تخلفات وی و از این قبیل که در صورت بروز و حدوث می‌بایست راه حلی برای آن پیش بینی شده باشد. در فرض قبول راهکار بخش‌نامه برای هر یک از موارد باید مجمع عمومی(به احتمال قوی به طور فوق‌العاده) تشکیل و تصمیم بگیرد. حال آن که وفق مقررات قانون تجارت هیأت مدیره شرکت‌ها به سهولت می‌تواند رفع مشکل نماید.

رابعاً: ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح ... نیز هیچ اشعار و اشاره‌ای بر چنین الزامی ندارد. مگر در صورتی که سمت بازرس و حسابرسی در یک شخص جمع گردد که در آن صورت نیز این الزام در واقع ناظر بر انتخاب بازرس می‌باشد و اعلام حسابرس در صورت‌جلسه مجمع و انتشار آگهی مشتمل بر مشخصات حسابرس یک امر تبعی است که به جهت اجتماع دو سمت در یک شخص صورت تحقق خواهد گرفت نه اصالتاً.

خامساً: چنانچه قرار باشد هر یک از نهادهای نظارتی یا اجرائی دولتی برای انجام وظایف ذاتی خود، شرکت‌های تجاری را مکلف به انجام موارد مشابه سازمان امور مالیاتی نمایند، قطعاً باید هر یک از شرکت‌ها حداقل هفته‌ای یک بار مجامع عمومی شرکت را برای انتخاب یک ناظر، محاسب، کارشناس و از این قبیل تشکیل داده و آگهی نمایند. به طور مثال یک شرکت تولیدی که مکلف به استفاده از مسؤول فنی یا ناظر در روند تولید است، مکلف باشد مسؤول فنی را در مجمع عمومی انتخاب و آگهی نماید. کما این که بازرس یا بازرسان شرکتی در انجام وظایف بازرسی و نظارتی خود ممکن است از افراد و متخصصان مختلف بهره گیرند که یکی ازاین تخصص‌ها متخصص امور مالی (حسابرس) است. بدیهی است که هیچ توجیه منطقی و الزام قانونی وجود ندارد که این متخصصین مورد انتخاب و گزینش مجامع عمومی بوده و از طریق نشر آگهی تعرفه و اعلام شود. چه بسا بعضی از امور فنی و تخصص‌های مورد نیاز با لحاظ زمینه فعالیت بعضی از شرکت‌ها و نوع حرفه‌ای که دارند(مثل شرکت‌های داروسازی و از این قبیل) بسیار حساستر و با اهمیت‌تر از تخصص مالی و حسابرسی باشد، حال آن که حتماً در چنین مواردی قانونگذار تکلیف مشابه تکلیف بخش‌نامه‌های معترض عنه پیش بینی نکرده است.

به واقع چنین تصمیماتی روند اداره امور شرکت‌ها را در نگاه کلان مختل خواهد نمود که کاملاً در تعارض با روح کلی حاکم بر قانون تجارت و ارکان متشکله شرکت‌ها و وظایف ذاتی هر یک از آن‌هاست. در حالی که با وجود طرق و راهکارهای سهل‌الوصول دیگر که هیچ مباینت و تضادی با قوانین موضوع نداشته و اختلالی نیز در فعالیت بنگاه‌های اقتصادی ایجاد نخواهد کرد به راحتی می‌توان به غرض و هدف منظور نظر سازمان واضع بخش‌نامه نائل و واصل گردید.

علی‌ای‌حال در خاتمه با عرض پوزش از عرایضی که شاید توضیح واضحات بوده و صرفاً در جهت طرح مسئله معروض نظر قرار گرفت و با استظهار و اشراف و علم آن عالی‌جنابان که قطعاً در خصوص مورد من به‌الکفایه خواهد بود استدعای استماع و رسیدگی به دعوا و ابطال بخش‌نامه معترض عنه در بخش مربوطه رادارد.

متن بند 5 بخش‌نامه شماره 68438-8967-201- 03/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی در قسمت‌های مورد اعتراض به قرار زیر است:

5- با توجه به اطلاعیه مورخ 26 و 27 شهریور ماه 1381 مبنی بر تعیین و اعلام مشمولین بند (ز) ماده 3 آئین‌نامه اجرائی موصوف، سایر اشخاص حقوقی(شامل شرکت‌های سهامی خاص و دیگر انواع شرکت‌ها و همچنین مؤسسات انتفاعی غیر تجاری، شرکت‌ها و مؤسسات تعاونی و اتحادیه‌های آن‌ها) و اشخاص حقیقی که حسب مقررات قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند و بر اساس آخرین اظهارنامه تسلیمی خود، جمع درآمد (فروش یاخدمات) آن‌ها بیش از هشت میلیارد ریال(در مورد شرکت‌های پیمانکاری جمع دریافتی آن‌ها بابت پیمان منعقده بیش از هشت میلیارد ریال) یا جمع ارزش دارایی آن‌ها بیش از شانزده میلیارد ریال بوده با عنایت به مقررات تبصره 3 ماده 3 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 مذکور، مکلفند برای سال‌های مالی که از 01/07/1381 به بعد آغاز می‌گردد، حسابرس و بازرس قانونی و یا حسابرس خود را از بین اشخاص حقیقی حسابدار رسمی شاغل و یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب نمایند.

متن بخش‌نامه شماره 24067-20/03/1387 سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است:

تاریخ: 30/3/1387

ارگان صادرکننده: سازمان امور مالیاتی

شماره بخش‌نامه: 24067

بخش‌نامه سازمان امور مالیاتی در خصوص انتخاب بازرس و حسابرس در شرکت‌های سهامی

رئیس سازمان امورمالیاتی بخش‌نامه شماره 24067- 30/03/1387 را به شرح زیر اعلام کرده است:

نظر به این که در شرکت‌های سهامی وظایف بازرسی و حسابرسی، در چارچوب مواد 148 و 149 قانون تجارت و قانون تأسیس سازمان حسابرسی و مواد 3 و 4 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی انجام می‌گیرد، انتخاب بازرسی و حسابرس در مجمع عمومی سالانه بوده که به طور معمول در چهار ماهه اول سال برای تصویب گزارش مالی سال قبل تشکیل می‌گردد. لذا لزوماً تاریخ قرارداد بازرسی و حسابرسی بر اساس مصوبه مجمع مزبور از تاریخ جلسه مجمع به بعد خواهد بود. بنا به مراتب فوق در هنگام دریافت گزارش حسابداران رسمی برای شرکت‌های سهامی در اجرای مقررات ماده 272 قانون مالیات‌های مستقیم لازم است آگهی روزنامه رسمی تصمیمات مجمع که حاوی اسامی حسابرس و بازرس انتخاب شده می‌باشد را اخذ تا ملاک پذیرش قرارداد حسابرسی و به تبع آن پذیرش گزارش حسابرسی مالیاتی با رعایت مقررات قرارگیرد.

متن آئین‌نامه اجرائی تبصره (4) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی در قسمت مورد اعتراض به قرار زیراست:

ماده 2- اشخاص حقوقی ذیل مکلفند حسب مورد حسابرس و بازرس قانونی یا حسابرس خود را از میان مؤسسات حسابرسی که عضو جامعه حسابداران رسمی ایران هستند انتخاب کنند.

ز- سایر اشخاص حقوقی و حقیقی زیر که با در نظر گرفتن عواملی از قبیل درجه اهمیت، حساسیت و حجم فعالیت آن‌ها(میزان فروش محصولات یا خدمات، جمع دارایی‌ها، تعداد پرسنل و میزان سرمایه) و همچنین میزان ظرفیت کاری مؤسسات حسابرسی وحسابداران رسمی مشخصات یا فهرست آن‌ها وزارت امور اقتصادی و دارایی تا پایان دی‌ماه هر سال اعلام می‌گردد.

1- شرکت‌های سهامی خاص و سایر شرکت‌ها و همچنین مؤسسات انتفاعی غیر تجاری

2- شرکت‌ها و مؤسسات تعاونی و اتحادیه‌های آن‌ها

3- اشخاص حقیقی که طبق مقررات قانونی مربوط مکلف به نگهداری دفاتر قانونی هستند

ماده3- صورت‌های مالی اشخاص موضوع ماده 2 که حسب مورد فاقد گزارش حسابرسی و بازرسی قانونی یا گزارش حسابرسی موضوع این آئین‌نامه باشد در هیچ یک از وزارت‌خانه‌ها، مؤسسات دولتی، شرکت‌های دولتی، بانک‌ها و بیمه‌ها، مؤسسات اعتباری غیر بانکی، سازمان بورس و اوراق بهادار و مؤسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی و معتبر نمی‌باشد و به نفع اشخاص مزبور قابل استناد نخواهد بود.

در پاسخ به شکایت خانم مهناز پراکند، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 36808/212- 02/04/1388 توضیح داده است که:

احتراماً، در خصوص پرونده کلاسه هـ 4/87/415 و هـ 4/87/1060موضوع شکایت خانم مهناز پراکند به خواسته ابطال بند (ز) و شقوق 1، 2 و 3 ماده 2 و ماده 3 آئین‌نامه تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 1379 و ابطال بخش‌نامه‌های شماره 68438/8967-201- 03/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی و شماره 24067- 20/03/1387 سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال تصاویر نامه‌های شماره 18523/7326-31/01/1388مدیرکل دفتر هماهنگی و نظارت بر امور حقوقی دستگاه‌های اجرائی و 120009/211- 19/11/1387 دفتر فنی مالیاتی و 85893- 27/8/1387 معاون عملیاتی و 16063-201- 28/10/1387 شورای عالی مالیاتی سازمان متبوع مراتب ذیل را به استحضار می‌رساند:

1- با توجه به صدر ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 1372و نیز بندهای (الف تا هـ) ماده واحده مذکور به دولت اجازه داده شده به منظور نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی‌حق و ذی‌نفع حسب مورد و نیاز ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی برای انجام وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار وسایر شرکت‌های سهامی و شرکت‌ها و مؤسسات موضوع بندهای (الف و ب) ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی و همچنین اجرای وظایف حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی و مؤسسات انتفاعی و غیر انتفاعی فراهم نماید.

2- با دقت در متن ماده واحده فوق‌الذکر و بندهای (الف تا هـ) آن مشخص می‌شود، استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران رسمی برای بازرسی قانونی شرکت‌های سهامی تکلیفی است که رأساً از سوی مقنن برای کلیه واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی که به صورت شرکت سهامی تأسیس و اداره شده یا می‌شوند معین شده و تشخیص ضرورت موضوع را نیز بر عهده دولت گذارده است.

3- با توجه به تبصره 4 ماده واحده مورد اشاره آئین‌نامه اجرائی تبصره مذکور جهت تعیین حدود ضوابط و شرایط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارش‌های حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی(با تشخیص ضرورت انتخاب بازرس قانونی شرکت‌های سهامی از میان حسابداران رسمی جهت حفظ منافع عمومی و صاحبان سرمایه و سایر اشخاص ذی‌نفع) طی شماره 28423/ت17790هـ - 03/07/1379 از سوی هیأت وزیران تصویب شده است ضمن آن که مسؤولیت حسابداران ذی‌صلاح در واحدهای مشمول انجام همان تکالیف بازرس قانونی با توجه به موارد مربوط قانون تجارت خصوصاً مواد 148 و 149 آن می‌باشد و چون این امر در قانون مذکور در بند 1 به جهت حفظ حقوق سهام‌داران از سوی مقنن تکلیف شده است لذا آئین‌نامه اجرائی آن نیز با توجه به قانون به تصویب رسیده است، متذکر می‌شود که آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی برخلاف ادعای شاکی در دادخواست مصوب هیأت وزیران است نه وزارت اموراقتصادی و دارایی.

4- با توجه به تکلیف مقرر در بندهای (الف و ب و د) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی، جهت استفاده از خدمات حسابداران رسمی برای حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و سایر شرکت‌های سهامی (عام و خاص) و... تکلیف مقرر در بندهای (ج و ه) قانون مزبور جهت استفاده از خدمات این حسابرسان برای حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی و مؤسسات موضوع بند (ز) ماده 2 آئین‌نامه اجرائی را مکلف کرده است حسب مورد(حسابرس و بازرس قانونی) و یا (حسابرس) فرد را از بین مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران انتخاب شده، لذا مفاد بند (ز) ماده 2 آیین‌نامه اجرائی و شقوق سه گانه آن هیچ گونه مغایرتی با قانون نداشته و طرح این موضوع در دادخواست ناشی از برداشت اشتباه شاکی است.

5- در خصوص ادعای شاکی مبنی بر مغایرت بخش‌نامه شماره 68438/8967/201- 03/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی و شماره 24067- 20/03/1387 سازمان متبوع با قانون تجارت و مواد 2 و 3 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مستحضر می‌دارد با توجه به بند 5 بخش‌نامه 68438/8967/201- 03/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی مشمولین بند (ز) ماده 2 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون فوق‌الذکر مکلفند برای سال‌های مالی که از 01/07/1381 به بعد آغاز می‌شود حسابرس و بازرس قانونی و یا حسابرس خود را از بین اشخاص حقیقی حسابدار رسمی مشاغل و یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب نمایند بنابراین، این بند با توجه به مفاد بندهای (الف وب و ج و هـ) قانون مورد نظر و با توجه به حکم صدر ماده 2 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون، مشمولین بند (ز) را مؤظف به انتخاب حسابرس و بازرس قانونی و یا حسابرس از بین حسابداران رسمی کرده است، بنابراین بند 5 بخش‌نامه مزبور هماهنگ با حکم قانون و آئین‌نامه اجرائی مورد شکایت بوده است و هیچ مخالفتی با آن ندارد چرا که این بند نیز مشمولین بند (ز) ماده 2 آئین‌نامه اجرائی را حسب مورد به انتخاب حسابرس و بازرس قانونی یا حسابرس از بین اشخاص حقیقی حسابدار رسمی شاغل و یا مؤسسات حسابرس عضو جامعه حسابداران رسمی مکلف کرده است، مضافاً بخش‌نامه شماره 24067- 30/03/1387 سازمان متبوع نیز با مفاد بندهای (الف و ب) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی و بندهای (الف و ب) و قسمت اول شقوق 1 و 2 بند (ز) ماده 2 آئین‌نامه اجرائی قانون مزبور مغایرتی نداشته و دقیقاً منطبق با مفاد آن‌ها صادر شده است.

با عنایت به مراتب فوق‌الذکر آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران مصوب هیأت وزیران، بخش‌نامه‌های مورد شکایت به هیچ وجه خارج از محدوده قانون مذکور و قانون تجارت نمی‌باشد و تکالیف مقرر در بخش‌نامه‌های مورد شکایت و مصوبه هیأت وزیران در واقع تکلیفی است که در خود قانون از سوی مقنن مقرر شده است، لذا تقاضای رد شکایت و استواری و تأیید مصوبه هیأت وزیران و بخش‌نامه‌های مورد شکایت را دارد.

ضمناً مستحضر می‌دارد شکات و مفاد دادخواست‌های کلاسه‌های هـ 4/87/415و هـ 4/87/1060مشابه و واحد است.

مدیرکل دفتر هماهنگی و نظارت بر امور حقوقی دستگاه‌های اجرائی [حوزه معاونت حقوقی و امورمجلس]، نیز به موجب لایحه شماره 18523/7326- 31/01/1388توضیح داده است که:

سلام علیکم:

عطف به نامه شماره 123895-29/11/1387 در خصوص شکواییه مطروح در دیوان عدالت اداری راجع به ابطال بند (ز) و شقوق  1، 2 و 3 ماده 2 و ماده 3 آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی» و بخش‌نامه‌های صادر شده از وزارت امور اقتصادی ودارایی و سازمان امور مالیاتی کشور، ضمن تأکید بر این که اعتراض شاکی به احکام مندرج در آئین‌نامه اجرائی و بخش‌نامه‌های مورد نظر با توجه به مفاد دادخواست، صرفاً معطوف به انتخاب بازرس قانونی شرکت‌های سهامی از میان حسابداران رسمی است، مراتب زیر را در اثبات مطابقت احکام آئین‌نامه اجرائی و بخش‌نامه‌ها با مفاد قانون و عدم وجاهت شکایت تنظیمی اعلام می‌دارد:

1- مطابق صدر ماده واحده «قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب 1372» و همچنین بندهای (الف تا هـ)، به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی واحدهای مذکور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی‌حق و ذی‌نفع به دولت اجازه داده شده حسب مورد و در صورت تشخیص ضرورت، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی را برای انجام وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی«شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و سایرشرکت‌های سهامی و اجرای وظایف حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی، مؤسسات انتفاعی و غیرانتفاعی و... فراهم آورد.

بنابراین استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران رسمی به عنوان بازرس قانونی شرکت‌های سهامی تکلیفی است که خود قانونگذار بر کلیه واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی که به صورت شرکت سهامی تاسیس و اداره شده یا می‌شوند، بار کرده و تشخیص ضرورت آن را هم بر عهده دولت گذارده است و در واقع، اختیارات سهام‌داران این گونه شرکت‌ها در تعیین بازرس یا بازرسان قانونی(مذکور در قانون تجارت)به موجب قانون دیگری محدود شده است.

هـیأت وزیران نیز در اجرای تکلیف نظارتی و حاکمیتی محوله با تشخیص ضرورت «انتخاب بازرس قانونی شرکت‌های سهامی از میان حسابداران رسمی بنا به مصالح عمومی و حفظ حقوق و منافع سهام‌داران شرکت و اشخاص ذی نفع»، شرایط و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران رسمی را تصویب و طی مصوبه شماره28423/ت17790هـ - 03/07/1379 ابلاغ کرده است. توضیح آن که مسؤولیت حسابداران ذی‌صلاح در واحدهای مشمول دقیقاً انجام تکالیف بازرس قانونی در چارچوب قانون تجارت بویژه مواد 148 و 149 این قانون است و این امر برای حفظ منافع سهام‌داران شرکت از سوی مقنن تکلیف شده و آئین‌نامه اجرائی نیز در انطباق با قانون به تصویب رسیده و وظایف بازرسی قانونی شرکت‌های سهامی به حسابداران رسمی احاله شده است.

2- قانون «استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی» به صراحت در بندهای (الف و ب) استفاده از خدمات حسابداران رسمی را برای «حسابرسی و بازرسی قانونی» شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار و سایر شرکت‌های سهامی(عام و خاص) و در بندهای (ج و هـ) استفاده از خدمات این حسابداران را برای حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی و مؤسسات انتفاعی و غیر انتفاعی و حسابرسی مالیاتی سایر اشخاص حقوقی و اشخاص حقیقی مورد حکم قرار داده و بر این اساس، دولت نیز در ماده (2) آئین‌نامه اجرائی تبصره 4 قانون موصوف، اشخاص حقوقی مذکور در ذیل این ماده از جمله شرکت‌ها و مؤسسات موضوع بند (ز) را مکلف کرده حسب مورد «حسابرس و بازرس قانونی» یا «حسابرس» خود را از میان مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب کنند.

با توجه به مفاد بندهای (الف، ب، ج و هـ) قانون و با عنایت به عبارت «حسب مورد» در صدر ماده 2 آئین‌نامه اجرائی مورد اشاره، شقوق سه گانه بند (ز) ماده 2 آئین‌نامه اجرائی با احکام قانون به این نحو قابل جمع و انطباق هستند که شرکت‌های سهامی خاص و شرکت‌های تعاونی (که مطابق با مقررات حاکم بر بخش تعاونی جزء شرکت‌های سهامی هستند) یعنی همان شرکت‌های موضوع قسمت اول شقوق 1 و 2 بند (ز) می‌بایست به حکم بند (ب) قانون، «حسابرس وبازرس قانونی» خود را از میان حسابداران رسمی تعیین و شرکت‌های غیر سهامی، مؤسسات انتفاعی و غیر تجاری، اتحادیه‌های تعاونی و اشخاص حقیقی که به ترتیب در قسمت‌های دوم و یا سوم شقوق 1 و 2 و در قسمت اول شق 3 بند (ز) ذکر نام شده‌اند، می‌باید به حکم بندهای (ج و هـ) قانون صرفاً برای « انجام امور حسابرسی» از خدمات حسابدارانرسمی استفاده کنند.

بدین ترتیب مفاد بند (ز) ماده 2 آئین‌نامه اجرائی و شقوق سه گانه آن هیچ گونه مغایرتی با قانون نداشته و برداشت اشتباهی شاکی از بند (ز) و شقوق سه گانه آن دایر بر این که « همه اشخاص حقوقی و حقیقی مذکور در این بند باید بازرس قانونی خود را از بین حسابداران رسمی انتخاب کنند» غیر منطبق با ماده 2 آئین‌نامه اجرائی و خود قانون است. در واقع، این برداشت و استنباط نادرست خود شاکی است که با مدلول احکام قانونی در تعارض است و میان احکام آئین‌نامه اجرائی قانون و قانون هیچ گونه تعارضی وجود ندارد و بی‌تردید، با برداشت حقوقی صحیح از بند (ز) آئین‌نامه، شبهه پیش آمده در خصوص عدم مطابقت آئین‌نامه اجرائی با قانون مرتفع خواهد شد.

3- در خصوص ادعای عدم انطباق بخش‌نامه‌های وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان امور مالیاتی با حکم قانون اشعار می‌دارد، صرف‌نظر از این که شاکی در دادخواست تنظیمی مشخص نکرده ابطال کدامیک از بندهای بخش‌نامه (اطلاعیه) شماره 68438/8967- 201- 03/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی را خواستار است(این از موارد نقص مهم دادخواست محسوب است) به نظر می‌رسد با توجه به ارتباط بند 5 بخش‌نامه صادر شده با بند (ز) ماده 2 آئین‌نامه اجرائی موصوف، خواسته شاکی ابطال بند 5 بخش‌نامه مورد اشاره باشد. همان طور که از مفاد بند مذکور برمی آید مشمولین بند (ز) ماده 2 آئین‌نامه اجرائی(اشخاص حقوقی و حقیقی مذکور در شقوق سه گانه این بند) مکلفند برای سال‌های مالی که از 01/07/1381 به بعد آغاز می‌شود، حسابرس و بازرس قانونی و یا حسابرس خود را از بین اشخاص حقیقی حسابدار رسمی شاغل و یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی انتخاب نمایند.

بنابراین اشکال حقوقی وقتی بر این بند وارد بود که تمامی اشخاص حقیقی و حقوقی مشمول مکلف می‌شدند «حسابرس و بازرس قانونی» خود را از میان حسابداران رسمی انتخاب کنند، در حالی که این بند با توجه به مفاد بندهای (الف، ب، ج و هـ) قانون و به تبعیت از حکم صدر ماده 2 آئین‌نامه اجرائی آن، مشمولین بند (ز) را مؤظف به انتخاب «حسابرس و بازرس قانونی» و یا«حسابرس» از بین حسابداران رسمی کرده است که در مورد شرکت‌های سهامی خاص و تعاونی‌ها تکلیف ناظر به تعیین «حسابرس و بازرس قانونی» از میان حسابداران رسمی است و در مورد شرکت‌های غیرسهامی، مؤسسات انتفاعی غیر تجاری، اتحادیه‌های تعاونی و اشخاص حقیقی این تکلیف محدود است به تعیین حسابرس.

به عبارت دیگر، بند 5 بخش‌نامه مورد بحث نیز مشمولین بند (ز) را حسب مورد به انتخاب «حسابرس و بازرس قانونی» و یا «حسابرس» مکلف کرده است و از این منظر، مفاد بند 5 بخش‌نامه نه تنها مخالفتی با حکم قانون و آئین‌نامه اجرائی ندارد بلکه دقیقاً هماهنگ و همسو با آن است. همچنین بخش‌نامه شماره 24067- 30/03/1387 سازمان امور مالیاتی در خصوص انتخاب بازرس قانونی و حسابرس شرکت‌های سهامی از بین حسابداران رسمی کاملاً منطبق با بندهای (الف و ب) قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی و بندهای (الف و ب) و قسمت اول شقوق (1 و 2) بند (ز) ماده 2 آئین‌نامه اجرائی قانون است.

با توجه به مندرجات دادخواست و چنان که در صدر این نامه گفته شد، خواسته شاکی به طور کلی این است که مصوبه هیأت وزیران و بخش‌نامه‌های صادر شده مبنی بر«تکلیف شرکت‌های سهامی (بویژه شرکت‌های سهامی خاص) به انتخاب بازرس قانونی خود از میان حسابداران رسمی» خارج از محدوده قانون مزبور و قانون تجارت است در حالی که باتوجه به توضیحات مبسوط فوق، این تکلیف دقیقاً ناشی از حکم قانون است که در بندهای (الف و ب) تصریح و تجویز و تشخیص ضرورت آن نیز بر عهده دولت گذاشته شده و بخش‌نامه‌های مورد اشاره نیز در همین جهت صادر و در انطباق کامل با احکام مندرج در قانون و آئین‌نامه اجرائی آن است. از این رو، دادخواست شاکی دایر بر «ابطال بند (ز) و شقوق سه گانه ماده 2 آئین‌نامه اجرائی قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی و بخش‌نامه‌های وزارت امور اقتصادی ودارایی و سازمان امور مالیاتی» فاقد پشتوانه محکم حقوقی بوده است و از آن مرجع رسیدگی و صدور رأی بر رد خواسته تقاضا می‌شود.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‎کند.

رأی هیأت عمومی

الف- مطابق قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب سال 1372، به دولت اجازه داده شده است حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد: الف- حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده و یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار. ب- حسابرسی و بازرسی قانونی سایر شرکت‌های سهامی. ج- حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی و مؤسسات انتفاعی و غیر انتفاعی. د- حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌ها و مؤسسات موضوع بندهای (الف و ب) ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مصوب 1366. هـ- حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی، به عمل آورد. در تبصره 4 ماده واحده قانون یاد شده، حدود و ضوابط مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارش‌های حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی مزبور، به آئین‌نامه‌ای موکول شده است که به تصویب هیأت وزیران می‌رسد. نظر به این که هیأت وزیران با اجازه حاصل از اختیارات مصرح در متن ماده واحده و تبصره 4 آن، آئین‌نامه اجرائی قانون را تصویب کرده است و در ماده 2 آئین‌نامه در راستای اذن مقنن در تشخیص مورد و نیاز، زمینه استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران رسمی در موارد مصرح در متن ماده واحده را فراهم آورده است و شرکت‌های مذکور در ماده 2 آئین‌نامه را به استفاده ازحسابداران رسمی به عنوان حسابرس و بازرس قانونی مکلف کرده است و در قانون تجارت نیز به تعیین بازرس تصریح شده است و در قانون مذکور وصف بازرس تعیین نشده است و مقنن در قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب سال 1372، حسابداران رسمی را به عنوان بازرس قانونی نیز شناسایی کرده است، همچنین نظر به این که شرط حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت‌های مالی، تنظیم و انجام آن توسط حسابداران رسمی در مقام حسابرسی و بازرسی قانونی در ماده واحده قانون یاد شده بیان شده است، بنابراین برای نیل به این منظور، ماده 3 آئین‌نامه مورد شکایت در اعتبار بخشی به گزارش حسابرسی و بازرسی قانونی که از حسابداران رسمی انتخاب شده باشد، تصویب شده است و عدم انجام حسابرسی توسط حسابدار رسمی نیز غیرقابل اعتماد و مانع از حصول اطمینان در پذیرش شناخته شده است، در نتیجه مواد 3 و 2 آئین‌نامه اجرائی قانون اخیرالذکر و همچنین بند 5 اطلاعیه شماره 68438/8967-201- 03/12/1381 وزارت امور اقتصادی و دارایی که در آن‌ها به استفاده از حسابداران رسمی به عنوان حسابرس و بازرس قانونی تأکید شده است و صورت‌های مالی که توسط حسابرسان رسمی تنظیم نشده باشد در وزارت‌خانه‌ها، مؤسسات دولتی، شرکت‌های دولتی، بانک‌ها، بیمه‌ها، مؤسسات اعتباری غیر بانکی، سازمان بورس و اوراق بهادار و مؤسسات و نهادهای عمومی غیر دولتی غیر قابل اعتبار اعلام شده است با قانون مغایرت ندارد و قابل ابطال تشخیص نمی‌شود.

ب- با توجه به این که مطابق ماده 106 قانون تجارت مصوب سال 1311، در مواردی که تصمیمات مجمع عمومی متضمن انتخاب بازرس یا بازرسان باشد باید یک نسخه از صورت‌جلسه مجمع جهت ثبت به مرجع ثبت شرکت‌ها ارسال شود و مطابق ماده واحده قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی مصوب سال 1372، حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی که الزاماً توسط شرکت‌های مصرح در قانون اخیرالذکر و آئین‌نامه اجرائی آن انتخاب می‌شوند، حسب مورد هم عنوان حسابرس و هم عنوان بازرس قانونی را دارند، بنابراین بخش‌نامه شماره 24067- 20/03/1387 سازمان امورمالیاتی کشور مبنی بر الزام به ارسال صورت‌جلسه مجمع عمومی متضمن انتخاب حسابرس و بازرس به روزنامه رسمی، از این حیث که مطابق ماده 106 قانون تجارت، الزام به ارسال نسخه ای از صورت‌جلسه مجمع عمومی به ثبت شرکت‌ها وجود دارد و کلیه اعلامیه‌های تقدیمی به ثبت شرکت‌ها به روزنامه رسمی جهت درج ارسال می‌شود، بنابراین بخش‌نامه معترضٌ به سازمان امور مالیاتی با قانون مغایرت ندارد و قابل ابطال تشخیص نمی‌شود. 

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری- محمدجعفر منتظری