شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 8076- 11/10/1379

مربوط به مالیات بر درآمد حقوق

سال عملکرد: از 10/1/1378 تا 31/2/1379

اداره کل مالیات بر شرکت‌ها

خلاصه واخواهی: در رابطه با مالیات حقوق و جرایم برای سال 78 و دو ماهه اول سال 1379 به استناد عدم رعایت قوانین و مقررّات موضوعه و نقص رسیدگی معترض و تقاضای نقض رأی هیأت تجدیدنظر را دارد.

1- فعالیت شرکت در ایران منحصراً اجرای قرارداد طرح عمرانی منعقده با هیأت رییسه توسعه و مهندسی می‌باشد.

1-1- سازمان سرمایه‌گذاری و کمک‌های اقتصادی و فنی ایران وزارت امور اقتصادی و دارایی طی نامه شماره 21-3-381 ف مورخ 18/3/1376 به بانک مرکزی اعلام نموده که طرح جمع‌آوری آب‌های سطحی تهران از زمره طرح‌های عمرانی برنامه اول موضوع بند 26 تبصره 29 قانون بودجه سال 1371 کل کشور و تحت پوشش از محل تسهیلات مالی خارجی بوده و منابع ارزی آن از محل وام بانک جهانی تأمین گردیده و باز پرداخت وام با ارز شناور هر دلار معادل 1750 ریال صورت می‌گیرد.

2-1- قرار مذکور شامل دو بخش ریالی و دلاری می‌باشد.

2- چون ارز تخصیصی به طرح مورد بحث شامل حقوق و مزایای کارکنان خارجی و تسویه حساب با بانک جهانی نسبت به کلیه دریافتی‌های دلاری و 60 درصد ریالی این شرکت با نرخ شناور هر دلار 1750 ریال می‌باشد. لذا کلیه عملیات مالی پروژه در دفاتر با همان نرخ شناور انعکاس یافته و اظهارنامه مالیاتی نیز بر همان اساس به حوزه مالیاتی ارائه گردیده است. بنابراین مطالبه مالیات حقوق و مزایای کارکنان خارجی با نرخ صادراتی به علاوه ارزش واریزنامه برخلاف ضوابط ارز تخصیصی به طرح عمرانی قانونی نمی‌باشد.

3- در تاریخ 22/1/1378 ممیز و سرممیز مالیاتی طی گزارش کتبی شماره 1344/158 مورخ 5/3/1378 صدور مفاصا حساب را موکول به پرداخت مالیات اضافی حقوق برآوردی 5000 دلار و مزایای مسکن 1000 دلار با تسعیر به نرخ ارز شناور هر دلار 1750 ریال نمودند.

4- صدور مفاصا حساب جدید موکول به پرداخت مالیات حقوق و مزایای ایشان براساس 6250 دلار با تسعیر به نرخ صادراتی به علاوه بهای واریز نامه (متغیر از 6823 ریال تا 8184 ریال) گردیده که بر خلاف قانون و مصوبات هیأت دولت می‌باشد.

5- پیرو درخواست مفاصا حساب مالیاتی جدید جهت صدور مجوز خارج از کشور در تاریخ 20/1/1379 ممیز محترم با صدور مفاصا حساب مالیاتی را موکول به پرداخت مالیات حقوق برآوردی 5000 دلار و مزایای مسکن برآوردی 1250 دلار با تسعیر به نرخ صادراتی به علاوه بهای واریز نامه نموده و براساس تصمیم جدید در تاریخ 13/4/1379 مالیات اضافی و جریمه را مطالبه نموده است.

6- این شرکت هر ماهه لیست حقوق و مزایا را با همان مبنای ارزی مورد ادعای ممیز و سرممیز محترم هر ماهه به حوزه مالیاتی ارائه نموده است، و هیأت بدوی با بررسی مدارک موجود در پرونده امر اعتراضات شرکت را وارد دانسته و اقدام به اصلاح مورد فوق نموده است. و تا تاریخ صدور برگ مطالبه مالیات حقوق و جرایم جدید هر ماهه مالیات حقوق و مزایای ارزی نامبرده با تسعیر به نرخ ارز شناور پرداخت شده است. چون مابه‌التفاوت مالیات محاسباتی جدید و پرداختی قبلی عمدتاً ناشی از تغییر نرخ شناور به نرخ انتخابی جدید ممیز محترم می‌باشد که با صدور برگ مطالبه مالیات حقوق و جرایم اخیر تصمیم جدید ممیز به شرکت اعلام شده لذا شرکت در انجام تکالیف قانونی خود مرتکب قصوری نشده و مشمول جریمه موضوع ماده 199 قانون نیز نمی‌گردد.

هیأت تجدیدنظر در اصول اعتراضات شرکت را در مورد عدم تعلق جرایم مواد 197 و 199 قانون وارد دانسته. ولی متأسفانه تصمیم‌گیری در این مورد را به عهده اداره کل مالیات بر شرکت‌ها واگذار نموده است. درحالی‌که چون جریمه مذکور در برگ مطالبه مالیات حقوق مطرح شده و شرکت تقاضای بخشودگی ننموده بلکه نسبت به آن اعتراض نموده و پیرو اعتراض شرکت پرونده به هیأت تجدیدنظر ارجاع شده، بنابراین هیأت تجدیدنظر به استناد حکم ماده 248 قانون مکلف بوده نسبت به موضوع اظهارنظر موجه و مدلل نماید.

7- حقوق کارکنان خارجی شاغل در ایران از محل سهمیه ارزی با نرخ ارز شناور به ریال پرداخت می‌شود.

8- اقدام حوزه مالیاتی و رأی هیأت بدوی برخلاف قانون بوده و باطل می‌باشد و تغییر نرخ ارز شناور به نرخ صادراتی به علاوه بهای واریز نامه برای محاسبه مالیات حقوق با هیچ حکم قانونی مطابقت نداشته و برخلاف مصوبه 4/10/1379 هیأت وزیران بوده و کلاً باید از محاسبات مالیات حقوق و مزایای کارکنان خارجی شرکت حذف گردد.

9- وقتی مالیات حقوق و مزایای برآوردی 6000 دلار با نرخ شناور وصول و مفاصا حساب صادر شده ممیز محترم مجاز به تغییر تصمیمات قبلی نمی‌باشد.

10- پرداخت‌کننده حقوق مکلف به کسر و ایصال مالیات حقوق بوده و تخلف از آن موجب تعلق جرایم می‌باشد دریافت‌کننده حقوق هیچ‌گونه مسؤولیت قانونی در این مورد ندارد.

11- طبق مصوبه 4/10/1379 هیأت وزیران حقوق و مزایای اتباع خارجی باید از نرخ ارز تخصیصی به پروژه با نرخ هم ارز ریالی واریز شده به شبکه بانکی محاسبه شود.

12- صدور رأی هیأت تجدیدنظر بدون رعایت قوانین و مقررّات موضوعه است.

13- اجاره مسکن بدون اثاثیه بوده و مشمول مزایای 20 درصد می‌گردد. رأی هیأت تجدیدنظر در این مورد نامشخص است.

شعبه پنجم شورای عالی مالیاتی با مطالعه و بررسی پرونده مالیاتی و مفاد شکوائیه واصله به شرح ذیل مبادرت به انشاء رأی می‌نماید:

مؤدی در مرحلۀ رسیدگی هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی نسبت به اعمال جریمه 2% موضوع ماده 197 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی، اعتراض داشته که هیأت مذکور برابر رأی صادره به شماره 3525 مورخ 30/5/1379 این اعتراض را پذیرفته و از مطالبه جریمه یاد شده از مؤدی رفع تعرض به عمل آورده است. حال با توجه به این‌که مطابق محتویات پرونده امر رأی بدوی صرفاً از ناحیه مؤدی در اجرای مقررّات بند 1 ماده 247 قانون فوق‌الذکر مورد اعتراض قرار گرفته بنابراین برابر حکم تبصره 3 ماده 247 فوق هیأت تجدیدنظر در این خصوص می‌بایست از رأی هیأت بدوی تبعیت کرده و نه این‌که حکم مغایری در این باره مبنی بر عطف موضوع به مقررّات ماده 191 قانون پیش گفته صادر نماید، که از این بابت به رأی صادره ایراد وارد است.

علاوه بر مورد فوق با در نظر گرفتن اعتراض مؤدی در مرحلۀ رسیدگی هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر که مدعی بوده حقوق کارکنان خارجی از محل سهمیه ارزی با نرخ ارز شناور پرداخت می‌شود (بند 8 لایحه وارد به شماره 20481/39 مورخ 11/10/1379) حق این بود هیأت اخیرالذکر با در نظر گرفتن مفاد بخش‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های صادره در این باره از جمله بند 5 بخش‌نامه شماره 52726/1616-4/30 مورخ 6/11/1377 معاون محترم درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی و همچنین تصویب‌نامه شماره 44327/ت 20790 ه‍ مورخ 4/10/1379 هیأت محترم وزیران نسبت به صحت و یا سقم ادعای مؤدی بررسی و سپس نفیاً یا اثباتاً نسبت به آن اظهارنظر می‌نمود که رأی صادره بیانگر چنین بررسی و اظهارنظری نمی‌باشد.

بنا به مراتب بالا رأی مورد واخواهی نقض و پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 257 قانون مزبور احاله می‌گردد.

 غلامحسین مختاری- محمدعلی سعیدزاده-  غلامعلی آبائی

شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 3020-22/5/79

مربوط به مالیات: بر درآمد اشخاص حقوقی

سال عملکرد یا تعلق مالیات: سال مالی منتهی به 8/7/77

اداره کل مالیات بر شرکت‌ها

خلاصه واخواهی: 1- هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر با استناد به گزارش اجرای قرار عملکرد سال قبل یعنی 76 فعالیت شرکت را مشمول تبصره ردیف 17 صفحه 69 جدول ضرایب عملکرد سال 1377 (بند 2) دانسته و با ضریب 12% درآمد مشمول مالیات را تعیین کرده است درحالی‌که ممیز مالیاتی فعالیت شرکت را درآمد خدمات نگهداری و راه‌اندازی فرض نموده و ضریب 20% موضوع ردیف 38 صفحه 72 جدول ضرایب را اعمال کرده است چون طبق ماده 4 قرارداد منعقده (تصویر آن پیوست است) کلیه هزینه‌های انجام یافته به حساب بدهکار کارفرما منظور می‌گردد و مطابق ماده 5 این قرارداد حق‌الزحمه این شرکت بابت خدمات انجام شده عبارتست از 12% کل هزینه‌ها و دریافتی دیگری غیر از 12% حق‌الزحمه مذکور ندارد و این شرکت ضریب موضوع بند (الف) ردیف 19 صفحات 69 و 70 جدول ضرایب را شامل فعالیت خود می‌داند به طوری که ضریب اعمال شده در سال عملکرد منتهی به 8/7/76 هم که مورد استناد هیأت بوده مورد اعتراض این شرکت می‌باشد.

قراردادن این شرکت در گروه پیمانکاران دست دوم و ضریب 12% نسبت به کل هزینه نیز به حق نمی‌باشد زیرا در مورد پیمانکاران دست دوم کلیه هزینه‌ها به عهده خود پیمانکار می‌باشد نه به عهده کارفرما.

2- اعتراض به محاسبه مالیات سهامداران - هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر اعتراض شرکت را در مورد نحوه محاسبه مالیات سود شریک آلمانی وارد ندانسته زیرا طبق قانون جلوگیری از وصول مالیات مضاعف محاسبه مالیات 15% به سهم سود پرداختی است نه سهم سود محاسبه شده توسط ممیز مالیاتی درحالی‌که طبق مفاد جزء (الف) بند 2 ماده 10 این قانون اصلاح سود سهام اطلاق می‌شود به هرگونه درآمدی که به سهام اتباع آلمانی تعلق گیرد اعم از سود پرداختی یا تشخیص ممیز مالیاتی، و طبق مفاد جزء (الف) بند 2 ماده 10 این قانون به طور کلی مبلغ ناویژه سود سهام به نرخ 15% مشمول مالیات می‌باشد نه بیش‌تر. از جهت اعمال نرخ 15% طبق بند 7 بخش‌نامه شماره 6177/4/30-3/7/79 معاونت محترم درآمدهای مالیاتی مقرر شده که در صورت احراز شرایط مقرر در بند (الف) و (ب) ماده 9 قرارداد مبلغ اخذ مالیات مضاعف بایستی طبق مقررّات این قانون عمل کرده ضمناً کارشناسان مجری قرار سال قبل از اعتراض شرکت را از این جهت وارد دانسته‌اند. درخواست رسیدگی دارد.

شعبه پنجم شورای عالی مالیاتی با ملاحظه شکوائیه رسیده و پس از بررسی محتویات پرونده امر به شرح آتی اعلام رأی می‌نماید:

رأی اکثریت

1- در مورد شکایت مؤدی نسبت به ضریب اعمال شده با توجه به این‌که هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر با در نظر گرفتن نوع فعالیت شرکت و مفاد قرارداد تنظیمی بین مؤدی و کارفرمای ذی‌ربط و گزارش اجرای قرار درخصوص پرونده مالیاتی سال قبل از سال مورد رسیدگی، فعالیت شرکت را منطبق با ضریب موضوع ردیف 2 بند 17 صفحه 69 جدول ضرایب مالیاتی عملکرد سال 1377 معطوفاً به تبصره مقرر در قسمت اخیر بند 17 فوق (پیمانکاری دست دوم) دانسته و به این لحاظ ضمن تعدیل درآمد مشمول مالیات رأی خود را انشاء کرده است، ایراد مؤدی وارد نیست.

2- در مورد شکایت در باره اعمال نرخ مالیاتی 15% به کل درآمد مشمول مالیات مشخصه توسط حوزه مالیاتی، با توجه به صراحت مفاد بند 1 و 2 از ماده 10 قرارداد اجتناب از اخذ مالیات مضاعف بین ایران و آلمان، نرخ مذکور نسبت به آن قسمت از درآمد مشمول مالیات که توسط حوزه مالیاتی به سود ابرازی اضافه شده و همچنین نسبت به سود تقسیم نشده و اندوخته قابل اعمال نمی‌باشد و از این حیث به رأی صادره خللی وارد نیست اما با توجه به مقررّات موضوعه و مفاد بند 1 و بند 2 ماده 10 قرارداد یاد شده، نرخ 15% مورد بحث به سود پرداختی و تخصیصی قابل اعمال می‌باشد و هیأت حل اختلاف مالیاتی صرفاً درخصوص سود سهام پرداختی اظهارنظر کرده است، به رأی صادره ایراد وارد است. و حق این بود که هیأت مزبور پس از رسیدگی‌های لازم نسبت سود تخصیص یافته نیز اظهارنظر می‌نمود که چنین اظهارنظری در رأی صادره به عمل نیامده است.

بنا به مراتب رأی مورد واخواهی فقط به دلیل بند 2 فوق نقض و پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی احاله می‌گردد.

 محمدعلی سعیدزاده- غلامحسین مختاری

نظر اقلیت

مفاد بند یک به‌طور کلی و مندرجات صدر بند دو رأی اکثریت به شرح فوق مبنی بر این‌که نرخ 15% نسبت به آن قسمت از درآمد مشمول مالیات که توسط حوزه مالیاتی به سود ابرازی اضافه شده و همچنین نسبت به سود تقسیم نشده و اندوخته قابل اعمال نمی‌باشد، مورد موافقت اینجانب می‌باشد.

اما چون به صراحت مفاد ماده 10 قرارداد اجتناب از اخذ مالیات مضاعف بین دولت جمهوری اسلامی ایران و جمهوری فدرال آلمان صرفاً سود سهام پرداخت شده به سهامدار آلمانی مشمول مالیات به نرخ‌های مندرج در جزء (الف) و (ب) بند 2 ماده مذکور می‌باشد و مدارکی دال بر پرداخت سود به سهامدار آلمانی در پرونده مالیاتی مشاهده نمی‌گردد بنابراین از حیث مندرجات شکوائیه واصله ایرادی به رأی مورد واخواهی مترتب نمی‌باشد. لذا در این مورد معتقد به رد شکایت شاکی می‌باشم.

 اسماعیل ملکان

شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 8317-1/12/79

مربوط به مالیات: بر درآمد شخص حقوقی

سال عملکرد یا تعلق مالیات: 75

اداره کل مالیات بر شرکت‌ها

خلاصه واخواهی: شاکی به شرح 7 صفحه لایحه تسلیمی مدعی است که شرکت به منظور حضور در طرح‌های بین‌المللی و صدور خدمات فنی و مهندسی و جهت کسب موقعیت قابل قبول در قبال رقبا بنا به درخواست کارفرما گزارشی از وضعیت مالی خود که جنبه آماری و تبلیغی داشته و طی آن وضعیت نسبتاً قابل قبولی از دارایی‌ها و موجودی‌های شرکت ارائه شده است، گزارشی برای تأیید به بانک «...» تحویل می‌شود، بانک گزارش مذکور را در اختیار حوزه مالیاتی قرار داده، حوزه گزارش مذکور را مبنای تشخیص علی‌الرأس قرار داده پس از اعتراض به برگ تشخیص هیأت بدوی موضوع را به کارشناس ارجاع و کارشناس تمام موارد نظرات شرکت را تأیید و نظرات حوزه را رد کرده و هیأت با رد دو مورد از مستندات حوزه رأی خود را صادر و در واقع نظر حوزه را درخصوص استناد به تراز ارائه شده به بانک نقض کرده است، هیأت تجدیدنظر نیز با اجرای قرار مجدداً پرونده را به کارشناس محول کرده و کارشناس در کلیه موارد نظرات شرکت را تأیید کرده است اما هیأت تجدیدنظر نظرات کارشناس را فاقد توجیه قانونی دانسته و آن را از کفایت لازم برخوردار ندانسته لذا شرکت نظر حوزه مالیاتی را در مورد تجدید ارزیابی دارایی‌ها و سرمایه‌گذاری‌ها مردود دانسته و به طوری که گزارش کارشناسان و تأیید حوزه مالیاتی بر دفاتر عملکرد 76 و 77 حاکمیت دارایی‌ها و سرمایه‌گذاری‌ها در هر حال به ارزش تاریخی در دفاتر شرکت ثبت شده است و هیچ‌گونه تغییر ارزشی در حساب‌ها وجود ندارد، افزایش ارقام سود و زیان سنواتی در گزارش ارائه شده به بانک صرفاً به منظور تعدیل و توازن ترازنامه از بابت افزایش سمت بدهکار ترازنامه بوده است، و رسیدگی به حساب‌های سنوات گذشته توسط حوزه مالیاتی 741 نیز حاکی است که هیچ‌گونه درآمد اضافی که مالیات آن را پرداخت نکرده باشد تحصیل نگردیده است. حوزه مالیاتی بدون اطلاع از استانداردها و اصول حسابداری از بابت یک موضوع دو بار مالیات مطالبه کرده است از یک طرف بابت افزایش دارایی‌ها و سرمایه‌گذاری‌ها، از طرف دیگر بابت همین موضوع در سمت بستانکار ترازنامه (تفاوت سود سنواتی) شرکت از بابت گزارش مذکور قصد دریافت اعتبار و تسهیلات از بانک را نداشته است و به طوری که بانک «...» نیز گواهی نموده است تا شهریور سال 78 هیچ‌گونه تسهیلاتی به شرکت «...» اعطاء ننموده است پس گزارش مذکور مورد استفاده بانک برای اعطاء تسهیلات نبوده و مشمول ماده 186 نمی‌باشد، هیأت تجدیدنظر مبانی و موارد تشخیص مالیات را تغییر داده و بر مبنای ملاک جدیدی درآمد مشمول مالیات را تعیین نموده است بنابراین ایشان باید فقط نسبت به مواردی که توسط حوزه برای تشخیص مالیات در نظر گرفته شده است و شرکت نیز نظرات خود را نسبت به آن اعلام داشته است اظهارنظر می‌نمود، هیأت تجدیدنظر دقت کافی را در نوشتن صحیح اعداد و ارقام به‌کار نبرده است و در نتیجه رقم غلط مبنای صدور برگ قطعی واقع شده است، کارشناسان با استناد به دفاتر سال‌های 74، 76 و 77 امر تجدید ارزیابی دارایی و سرمایه‌گذاری را مردود دانسته‌اند و سود سنواتی مشمول مالیات را نیز غیرواقعی قلمداد کرده‌اند، رأی اقلیت حاضر در جلسه نیز تأیید کننده نظر کارشناسان است که باید مورد توجه قرار گیرد. در خاتمه تقاضای رسیدگی و رأی عادلانه دارد.

رأی: شعبه ششم شورای عالی مالیاتی پس از مطالعه شکایت واصله و بررسی محتویات پرونده به شرح زیر انشاء رأی می‌نماید:

محتویات پرونده مشعر به آن است که هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر در جهت رسیدگی بیش‌تر به اعتراض شاکی از طریق صدور قرار بررسی مجدد (برگ شماره 1021 مضبوط در پرونده) اقدام و نهایتاً پس از حصول گزارش مجریان قرار صادره (اوراق 1143 لغایت 1146) با عدم پذیرش مفاد گزارش مأموران اجرای قرار مزبور به لحاظ فقد توجیه قانونی اقدام به اصدار رأی کرده است.

اما جهات و دلایل مستدل و مستندی در جهت عدم پذیرش جزء جزء موارد مطروحه در گزار ش مجریان قرار مزبور به تفکیک عنوان ننموده از طرفی مفاد رأی مورد شکایت نیز حاکی از بررسی کافی و لازم نسبت به موارد مندرج در لایحه تسلیمی شماره 2697/39-27/2/79 نمی‌باشد فلذا رأی صادره نقض و پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی دیگر احاله می‌گردد تا از طریق صدور قرار یا به هر نحو مقتضی به موارد اختلاف رسیدگی و نفیاً یا اثباتاً اظهارنظر و اقدام به اصدار رأی گردد.

داریوش آل‌آقا- غلامعلی‌آبائی- روح‌الله باباسنگانی

شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 10716- 18/11/79

مربوط به مالیات بر درآمد املاک

سال عملکرد یا تعلق مالیات: 75 و 76

اداره کل مالیات‌های شرق تهران

خلاصه واخواهی: اینجانب «...» وکیل «...» مالک ملک به نشانی تهران بزرگراه شهید محلاتی نبرد جنوبی روبروی آتش نشانی مجتمع مسکونی «...» نسبت به رأی هیأت حل اختلاف تجدیدنظر شماره 10716- 18/11/79 با توجه به بخش‌نامه وزارتی شماره 5196/990-4/30- 18/12/78 در مورد املاک مربوط به تعاونی مسکن که در اختیار خریداران وکالتی می‌باشد اعتراض دارم خواهشمند است اقدامات لازم را مبذول فرمایید.

رأی: شعبه هشتم شورای عالی مالیاتی ضمن ملاحظه شکوائیه واصله و پس از مطالعه و بررسی پرونده مالیاتی مربوطه به شرح زیر انشاء رأی می‌نماید:

نظر به این‌که هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر بدون توجه به اسناد و مدارک مربوط به انتقال ملک توسط شرکت تعاونی «...» به عضو تعاونی مزبور و انتقال بعدی آن به صورت وکالتی (برگ‌های 5 و 13 و 14 پرونده) و عدم توجه به مفاد نامه شماره 1675/16/35- 15/11/79 ممیز و سرممیز مالیاتی ذی‌ربط عنوان هیأت حل اختلاف مالیاتی (برگ 38 پرونده) که با استناد به رأی شماره 6642-4/30- 15/6/75 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بخش‌نامه شماره 5196/990-4/30-18/12/78 معاونت درآمدهای مالیاتی صراحتاً ملک مزبور را از شمول مالیات بر درآمد اجاره خارج اعلام نموده‌اند، رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی را تأیید نموده است لذا این شعبه رأی مورد واخواهی را به دلیل عدم کفایت رسیدگی نقض و پرونده مربوطه را جهت رسیدگی مجدد با رعایت موازین قانونی مربوطه و مقررّات یاد شده به هیأت حل اختلاف مالیاتی دیگر احاله می‌نماید.

روح‌الله باباسنگانی- عباس رضائیان- علی عزیزی

شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 8731-28/2/1378

مربوط به مالیات: اشخاص حقوقی

سال عملکرد یا تعلق مالیات: 1375

اداره کل مالیات بر شرکت‌ها

خلاصه واخواهی: براساس قرارداد منعقده بین این شرکت و شرکت روسی اجاره دهنده هواپیما که به تأیید شورای محترم اقتصاد رسیده شرکت «...» صراحتاً اعلام نموده که مالیات اجاره هواپیما را به هزینه خود پرداخت می‌نماید یعنی مبالغ اجاره هواپیما بعلاوه مالیات متعلقه هزینه عملیاتی شرکت می‌باشد بنابراین مبلغ پرداخت شده به وزارت دارایی صرفاً مالیات تکلیفی نبوده بلکه هزینه شرکت نیز می‌باشد، لذا به رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر عملکرد سال 1375 به دلیل عدم پذیرش مبلغ 1801590430ریال از محل ذخیره قطعی و مبلغ 3684839769 ریال از محل هزینه اجاره بابت 5% درصد مالیات اجاره هواپیما که توسط این شرکت پرداخت شده به عنوان هزینه قابل قبول اعتراض داشته درخواست نقض آن را دارد.

رأی: شعبه هفتم شورای عالی مالیاتی پس از مطالعه مشروح شکایت واصله و ملاحظه و بررسی اوراق پرونده به شرح آتی انشاء رأی می‌نماید:

نظر به این‌که در قوانین و مقررّات موضوعه، تعهد پرداخت مالیات بر درآمد دیگران، توسط متعهد و پرداخت‌کننده به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی شناخته نشده و هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ضمن قبول مبلغ 1801590430 ریال ذخیره قطعی برگشتی با توجه به مراتب فوق‌الاشاره مبادرت به صدور رأی نموده، لذا از جهت مندرجات شکوائیه واصله نسبت به رأی مورد واخواهی ایرادی که موجب نقض آن گردد مشهود نبوده استواری آن و رد شکایت شاکی اعلام می‌گردد. هزینه رسیدگی موضوع ماده 260 قانون مالیات‌های مستقیم قابل وصول می‌باشد.

 علی‌اصغر زندی فائز- حسن عباسی پناه- غلامحسین مختاری

تصویر دادنامه شماره 279 مورخ 04/10/79 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم مغایرت بخش‌نامه مورد واخواهی با مفاد ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 1366 و اصلاحیه‌های بعدی آن جهت اطلاع و رعایت مفاد آن به پیوست ارسال می‌گردد.

سیدعلیرضا سجادی- مدیرکل فنی مالیاتی

تاریخ:  04/10/1379 شماره دادنامه: ‌

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای فرامرز شایگان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخش‌نامه شماره 28467 مورخ 05/07/1376 معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی

مقدمه: شاکی طی شکایت‌نامه تقدیمی اعلام داشته است، معاون اسبق درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی بخش‌نامه شماره 28464 مورخ 05/07/1376 را به منظور اجرای ممیزان مالیاتی صادر کرده‌اند. در بند یک بخش‌نامه با استناد به ماده 54 قانون مالیات‌ها قید شده است... تقویم اجاره ملک بعد از انقضای مدت سند مادام که مستأجر و کاربری مندرج در سند تغییر نکرده است... ضروری نمی‌باشد. ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم صراحت دارد که مال‌الاجاره از روی سند رسمی تعیین می‌شود و هیچ‌گونه قید خاصی نه در ماده یاد شده و نه در سایر موارد قانون درخصوص تقویم مجدد مبلغ اجاره در صورت تغییر نوع کاربری در سند اجاره رسمی نیامده است. از «...» دیگر برخلاف بند یک ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم نه تنها نظر مشورتی اعضای شورای عالی مالیاتی اخذ نشده بلکه نوعی تأکید در اجرای مفاد بخش‌نامه به عمل آمده است. با عنایت به این‌که هیچ بخش‌نامه‌ای نمی‌تواند نافی مفاد مصرحه در قانون باشد، رسیدگی و صدور حکم مقتضی مورد استدعا است. نماینده قضایی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 6873-91 مورخ 29/05/1379 مبادرت به ارسال تصویرنامه شماره 17995/124 مورخ 21/10/1378 اداره کل امور اقتصادی و دارایی استان تهران و نامه شماره 761-5/30 مورخ 18/05/1379 شورای عالی مالیاتی نموده است. در نامه رییس شورای عالی مالیاتی آمده است، چون از لحاظ احتساب مال‌الاجاره طبق سند رسمی یا تقویم میزان مال‌الاجاره براساس املاک مشابه علی‌رغم دستورالعمل‌های صادره مسائلی عنوان و روش‌های مختلفی اعمال می‌گردید و بعضی از حوزه‌های مالیاتی بدون این‌که مستأجر تغییر و با شرایط عوض شده باشد مبادرت به تقویم مال‌الاجاره و افزایش ارزش جاری می‌نمودند. لذا همانگونه که درصدر بخش‌نامه نیز مذکور است، به منظور اجرای صحیح قانون و جلوگیری از اعمال سلیقه رویه‌های خلاف قانون در تعیین میزان مال‌الاجاره بخش‌نامه مذکور صادر گردیده و مفاد بند یک آنکه مورد ایراد مؤدی مذکور قرار گرفته و درخواست ابطال آن را نموده منطبق با مقررّات ماده 54 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد و از زمان صدور رافع بسیاری از مشکلات مؤدیان و مراجع مالیاتی بوده و اگر مأموری در اجرای مقررّات و دستورالعمل‌های قانونی و تطبیق مورد با مفاد دستورالعمل مرتکب اشتباه یا خلاف شده باشد این مطلب نباید موجب نادیده گرفتن قانون و نقض دستورالعمل صادره گردد بلکه مؤدی می‌تواند با مراجعه به مراجع حل اختلاف مالیاتی امور را در مسیر مجرای قانونی قراردهد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین دری‌نجف‌آبادی و با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

با عنایت به این‌که مفاد بخش‌نامه شماره 28464 مورخ 05/07/1376 معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی ناظر به کیفیت احتساب درآمد مشمول مالیات در املاک استیجاری پس از انقضاء مدت اجاره و تغییرات اساسی در ارکان اجاره رسمی می‌باشد، با حکم مقرر در ماده 52 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 که نسبت به آن خروج موضوع دارد مغایر شناخته نشد.

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری- قربانعلی دری‌نجف‌آبادی

کلاسه پرونده: 79/405

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت مسکن‌سازان خراسان با وکالت آقای حسین بهرامی‌زاده وآقای حسن‌رضا انتظاریزدی

موضوع شکایت وخواسته: ابطال بخش‌نامه شماره 19709 مورخ 26/5/1378 وزارت امور اقتصادی و دارایی و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

مقدمه: شاکی طی داخوست تقدیمی اعلام داشته است، قانون‌گذار در قانون نحوه انتشاراوراق مشارکت مصوب 2/7/1376 مبالغ پرداختی و یا تخصیصی بابت سود متعلق به اوراق مشارکت را مشمول مالیات مقطوعی به نرخ 5% دانسته است، براساس مفاد ماده 11 قانون، تکلیف موضوع ماده 7 درخصوص پرداخت مالیات، به اوراق مشارکت منتشره در قبل از تصویب قانون نیز تسری پیدا کرده است. به منظور اطمینان از وصول این مالیات و به جهت عدم دسترسی به دارندگان اوراق و با تورجه به این‌که دارندگان اوراق مشارکت برای دریافت سودهای بعدی، حتماً به ناشر اوراق مراجعه خواهند نمود و دستگاه ناشر نیز می‌تواند مطالبات خود را از دارندگان وصول نماید. ماده 7 قانون پیش گفته دستگاه ناشر را به عنوان مرجع پرداخت مشخص نموده است. متأسفانه بانک مرکزی و وزارت امور اقتصادی و دارایی (که براساس ماده 26 آیین‌نامه اجرایی این قانون متولی تهیه ضوابط چگونگی پرداخت مالیات موضوع تبصره ماده 7 شده‌اند) بدون توجه به قصد واقعی قانون‌گذار، بخش‌نامه‌ای را تدوین و صادر کرده‌اند که برخلاف هدف اصلی مقنن و همچنین مغایر اصول وقواعد حقوقی می‌باشد.

به نظر می‌رسد با استناد به دلایل زیر، مالیات سود علی‌الحساب اوراق مشارکتی که قبل از تصویب قانون انتشار یافته است بایستی توسط دستگاه ناشر پرداخت شود و در زمان مراجعه دارندگان اوراق برای دریافت سودهای بعدی از مبالغ قابل پرداخت به آنان کسر گردد. در تبصره ذیل ماده 7 قانون مذکور آمده است «پرداخت مالیات سود پرداختی و یا تخصیصی به اوراق مشارکتی که قبل از تاریخ اجرای این قانون منتشر شده است، با نرخ مقرر در این ماده به عهده دستگاه‌های منتشر کننده اوراق مذکور می‌باشد.» مقنن در ماده 11 همین قانون مقرر داشته «مقررّات مواد000، 7- 000 و تبصره‌های ذیل مواد مذکور شامل اوراق مشارکتی که تا قبل از اجرای آن منتشر شده‌اند نیز می‌گردد.» با عنایت به این‌که قانون‌گذار در ماده 11 در مقام بیان تکالیف دارندگان اوراق مشارکت است و صراحتاً به تبصره ذیل ماده 7 اشاره کرده و این تبصره وظیفه پرداخت مالیات را بر عهده منتشرکنندگان اوراق مشارکت قرار داده. بنابراین منظور مقنن از بیان تکلیف دستگاه‌های منتشرکننده اوراق مشارکت در مورد پرداخت مالیات مراحل قبل صرفاً ناظر به آن است که دستگاه‌های مذکور فقط «وسیله پرداخت» مالیات مراحل قبل از تصویب قانون هستند و نه اداکننده بدهی مالیاتی به همین جهت این دستگاه‌ها می‌توانند پس از کسر و پرداخت مالیات مذکور به مسؤول واقعی پرداخت که دارنده اوراق مشارکت و استفاده کننده از منافع آن است رجوع کرده و مالیات مذکور را دریافت نمایند. براساس مفاد ماده یک قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 اصل بر این است که همان شخصی که درآمد و سود را کسب کرده بایستی مالیات متعلقه را پرداخت کند. اگر قانون‌گذار شخص دیگری را غیر از صاحب درآمد و دریافت‌کننده سود مرجع کسر و ایصال مالیات متعلقه نموده باشند، این موضوع نمی‌تواند نافی تکلیف صاحب درآمد در پرداخت مالیات مربوط باشد. با عنایت به مراتب فوق صدور بخش‌نامه یاد شده خلاف قانون بوده و حقوق شرکت مسکن‌سازان خراسان به عنوان ناشر اوراق مشارکت ثامن را مورد تضییع قرار می‌دهد، تقاضای رسیدگی و صدور حکم بر ابطال بخش‌نامه وزارت امور اقتصادی و دارایی و بانک مرکزی به شماره 9709/2 مورخ 26/5/1378 را داریم اداره حقوقی بانک مرکزی به شماره 499 مورخ 8/2/1380 اعلام داشته‌اند، پرداخت مالیات مورد نظر بر عهده ناشر اوراق مشارکت بوده و در این خصوص اختلافی در بین نیست ثمره این بحث در تشخیص کننده نهایی اصلی مالیات و ترتیبات رجوع به مدیون اصلی ظاهر می‌گردد. با توجه به اشاره به ماده 199 قانون مالیات‌های مستقیم ابهامی در تکلیف قانونی پرداخت‌کنندگان سود (ناشرین یا بانک‌های عامل) وجود نداشته و پرداخت‌کننده واقعی مالیات دارنده اوراق است. مدیرکل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی و دارایی نیـز در پـاسـخ به شـکایت مـذکـور طـی نامه شماره 4019/91 مورخ 26/3/1380 ضـمن ارسـال تصویر نامه شماره 63962/595-5/30 مورخ 5/3/1380 معاون درآمدهای مالیاتی و تصویر نامه شماره (الف) 926 مورخ 7/2/1380 اداره اعتبارات بانک مرکزی اعلام داشته‌اند، اولاً وفق تبصره ماده 7 قانون مورد اشاره پرداخت سود پرداختی یا تخصیصی به اوراق مشارکت منتشره قبل از اجرای قانون مزبور (5/8/1376) با نرخ مقرر در ماده قانونی یاد شده بر عهده دستگاه منتشرکننده اوراق مشارکت محول گردیده است و به پرداخت مالیات سود اوراق مشارکت توسعه دارندگان آن صراحتاً یا تلویحاً دلالت نداشته، بنابراین حوزه‌های مالیاتی مجوز قانونی برای مراجعه به دریافت‌کنندگان سود و مطالبه مالیات از آنان را ندارند هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین مقدسی فرد معاون قضایی دیوان و با حضور رؤسای شعب، بدوی و رؤسا و مستشاران شـعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اتفاق آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

با عنایت به ماده 7 قانون نحوه انتشار اوراق مشارکت مصوب 1376 و تبصره ذیل آنکه مقرر داشته است «پرداخت مالیات سود پرداختی و یا تخصیصی به اوراق مشارکتی که قبل از تاریخ اجرای این قانون منتشر شده است با نرخ مقرر در این ماده بر عهده دستگاه‌های منتشرکننده اوراق مذکور می‌باشد.» بخش‌نامه شماره 19709 مورخ 26/5/1378 وزارت امور اقتصادی و دارایی و بانک مرکزی که در مقام تبیین حکم قانون‌گذار تنظیم شده است، مغایرتی با قانون ندارد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری - معاون قضایی دیوان – مقدسی فرد

شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 4-23/8/1379

مربوط به مالیات: تکلیفی اشخاص حقوقی

سال عملکرد یا تعلق مالیات: تکلیفی 1376

اداره امور اقتصادی و دارایی شهرستان ماهشهر

 خلاصه واخواهی: دراجرای ماده 251 قانون مالیات‌های مستقیم به رأی تجدیدنظر به دلایل زیر و مدارک پیوست معترض بوده تقاضای نقض رأی و تجدیدنظر رسیدگی را دارد.

1- در مورد مبلغ «...» ریال مالیات مطالبه شده به عنوان مالیات اجاره هتل «...» که به استناد تبصره 9 ماده 53 بخش املاک از مأخذ پرداختی بابت هزینه از دو اتاق هتل در طول سال 76 مطالبه شده استحضار دارند صراحت تبصره مذکور مربوط به تکلیف مؤدیان در ارتباط با مالیات فصل اول یعنی مالیات بر درآمد املاک می‌باشد. در صورتی که هتل‌داری به موجب بند 5 ماده 96 قانون مالیات‌های تابع فصل چهارم یعنی درآمد مشاغل می‌باشد. که مطالبه مالیات منطبق با قانون نمی‌باشد.

2- در مورد مبلغ «...» ریال مالیات مطالبه شده بابت هزینه اجاره هواپیما پرداختی به شرکت حمل و نقل هوائی «...» به اطلاع می‌رساند شرکت جهت تهیه بلیط کارکنان «...» با شرکت‌های هواپیمایی «...» قراردادهای جداگانه منعقد نموده است که شامل بلیط هواپیما (به نرخ مصوب) به اضافه 10% بابت هزینه‌های جنبی می‌باشد. که این شرکت اصل مبالغ بلیط‌های فروش رفته را با تعرفه دولتی و در وجه شرکت‌ها پرداخت و مالیات علی‌الحساب موضوع ماده 104 را کسر و در وجه دارایی پرداخت می‌نماید. آنچه از این رهگذر عاید شرکت می‌شود فقط 10% بهای بلیط به عنوان هزینه‌های جنبی می‌باشد که شرکت نسبت به درصد مذکور علی‌الحساب مالیات ماده 104 قانون را پرداخت نماید.

حال چنانچه اساس نظر ممیز عمل شده و نسبت به کل مبلغ 5 درصد مالیات کسر گردد از وجوه پرداختی دو بار مالیات موضوع ماده 104 کسر خواهد شد که این امر وجهه قانونی ندارد.

شعبه پنجم شورای عالی مالیاتی با مطالعه و بررسی پرونده امر و ملاحظه شکوائیه واصله به شرح ذیل مبادرت به انشاء رأی می‌نماید:

رأی اکثریت

نظر به این‌که هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر درخصوص اعتراضات مندرج در لایحه تسلیمی مؤدی به‌طور مدلل و مستند به شرح ذیل:

اولاً- مفاد ماده یک و دو توافقنامه مورخ 1/7/1374 منعقده فیمابین شرکت وصاحب امتیاز هتل «...» و الحاقیه آن مضبوط در پرونده (برگ‌های شماره 288 الی 290 پرونده) حاکی از عقد قرارداد اجاره و از موارد مصرح در تبصره 9 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی می‌باشد.

ثانیاً- در مورد قرارداد منعقده فیمابین شرکت یا شرکت‌های حمل و نقل هوائی ایران (برگ‌های 280 الی 283 پرونده) مفاداً از مصادیق ماده 104 قانون مذکور می‌باشد، اظهارنظر و سپس مبادرت به صدور رأی نموده است. بنابراین به رأی مورد واخواهی به دلیل کفایت رسیدگی ایرادی وارد نسیت، و نیز از حیث مندرجات شکوائیه واصله موجبی برای نقض آن مشهود نمی‌باشد. لذا رد شکایت شاکی اعلام می‌گردد.

 (در ضمن هزینه رسیدگی موضوع ماده 260 قانون مالیات‌های مستقیم قابل وصول می‌باشد.)

 غلامحسین مختاری- غلامعلی آبائی

نظر اقلیت

صرف‌نظر از این‌که به دلیل عدم کفایت رسیدگی به رأی مورد واخواهی ایراد وارد است چون با در نظر گرفتن مفاد ماده 182 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی، که کسانی را که مطابق مقررّات قانونی فوق مکلف به پرداخت مالیات دیگران می‌باشند از نظر وصول بدهی یعنی پس از قطعیت مالیات در حکم مؤدی محسوب کرده است و همچنین با عنایت به حکم ماده 90 قانون یاد شده که در مورد مطالبه مالیات حقوق از پرداخت‌کنندگان حقوق حکم خاص داده شده است و این حکم درخصوص سایر مالیات‌های تکلیفی از جمله مالیات اجاره یا مالیات‌های موضوع ماده 104 قانون مذکور وجود ندارد.

بنابر این مالیات‌های تکلیفی از مکلفین به کسر آنها به استثناء مالیات حقوق قابل مطالبه نمی‌باشد و هیأت تجدیدنظر بدون در نظر گرفتن مقررّات فوق اقدام به صدور رأی مورد واخواهی نموده که به دلیل عدم رعایت مقررّات قانونی معتقد به نقض رأی صادره می‌باشم.

 محمدعلی سعیدزاده

شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 468- 25/10/79

مربوط به مالیات بر درآمد مشاغل

سال عملکرد یا تعلق مالیات: 74 و 75

اداره امور اقتصادی و دارایی شهرستان بجنورد

 خلاصه واخواهی: 1- رأی بدوی مورد اعتراض اینجانب قرار نگرفته و بر آن اساس مالیات قطعی و تقسیط گردیده، حوزه مالیاتی بدون توجه به بند 2 ماده 247 پس از گذشت 8 ماه از تاریخ صدور و ابلاغ رأی بدوی به آن اعتراض نموده، از ممیز به عنوان شاکی برای شرکت در جلسه کمیسیون دعوت نشده و بدون توجه به موارد رأی تجدیدنظر صادر شده. 2- اینجانب فقط خواستار اجرای رأی بدوی بودم، لذا تعدیل صحیح نبوده و مورد ایراد می‌باشد. 3- به استناد ماده 248 قانون، تعدیل بایستی براساس درآمد مؤدی باشد، اعضای کمیسیون بدون توجه به متن ماده مذکور نسبت به تعدیل ضریب مالیاتی اقدام نموده که وظایف و اختیارات آنان نبوده و جزء وظایف کمیسیون بند 3 ماده 154 می‌باشد.

به رأی تجدیدنظر معترض و تقاضای رسیدگی و نقض رأی مذکور را دارم.

رأی: شعبه هشتم شورای عالی مالیاتی ضمن ملاحظه شکوائیه مؤدی و پس از مطالعه و بررسی پرونده مالیاتی مربوطه به شرح زیر انشاء رأی می‌نماید:

حسب محتویات پرونده رأی شماره 641 مورخ 8/12/78 هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی در تاریخ 15/12/78 تحت شماره 5748 در دفتر حوزه مالیاتی ثبت شده (برگ 303 پرونده) درحالی‌که اعتراض مأمور تشخیص مربوطه نسبت به رأی مذکور به شماره 1760 در تاریخ 16/8/79 ثبت دفتر حوزه مالیاتی گردیده است (برگ‌های 306 و 307 پرونده)، نظر به این‌که مأمور تشخیص ذی‌ربط بدون توجه به مفاد رأی اکثریت شماره 13272-4/30 مورخ 23/11/74 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی خارج از مهلت مقرر در بند 2 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم به رأی بدوی مزبور اعتراض نموده و هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر بدون رعایت مقررّات قانونی یاد شده مبادرت به رسیدگی و نهایتاً ضمن نقض رأی بدوی، اقدام به تعیین ضریب مالیاتی خارج از وظایف قانونی خود نموده است لذا این شعبه رأی مورد واخواهی را به دلیل عدم حصول شرایط لازم جهت طرح در پرونده مورد بحث در هیأت تجدیدنظر و نقض مقررّات قانونی فاقد اعتبار اعلام و پرونده امر را جهت صدور رأی مقتضی با رعایت مقررّات قانونی فوق‌الاشاره به هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم احاله می‌نماید.

 روح‌الله‌ باباسنگانی- عباس رضائیان- علی عزیزی

پیرو بخش‌نامه شماره 18471 مورخ 18/05/1378، بدین‌وسیله دستورالعمل اجرایی تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های موضوع تبصره یک ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 66 و اصلاحیه‌های بعدی به وسیله سازمان حسابرسی، که به تأیید هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی نیز رسیده است، جهت اجرا و اقدام لازم ارسال می‌گردد.

حسین نمازی- وزیر امور اقتصادی و دارایی

دستورالعمل تعیین درآمد مشمول مالیات براساس بخش اخیر تبصره (ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم)

1- مقدمه

1-1- هدف از تدوین این دستورالعمل، ارائه راه‌کارهای اجرایی برای تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های موضوع مفاد تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم برای حسابرسان، به عنوان ارائه دهندگان نظرات کارشناسانه، تنها به منظور استفاده مقامات مالیاتی است.

2-1- بخش اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 مقرر می‌دارد:

«... در صورتی که دفاتر و ترازنامه و حساب سود و زیان شرکت‌های مزبور مورد رسیدگی مؤسسات حسابرسی دولتی قرار گرفته باشد پس از تصویب مجمع عمومی یا مراجع صلاحیت‌دار شرکت از لحاظ مالیاتی محتاج رسیدگی مجدد نخواهد بود.»

3-1- طی بخش‌نامه فنی مورخ 05/02/1371 کمیته فنی سازمان حسابرسی اشاره شده است که:

«... حسابرس باید از صحت درآمد مشمول مالیات اطمینان حاصل کند، بنابراین لازم است حسابرس از قوانین و مقررّات مالیاتی آگاهی کافی داشته باشد...»

4-1- طی نامه شماره 18471 مورخ 18/05/1378 جناب آقای دکتر حسین نمازی، وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی خطاب به سازمان حسابرسی (پیوست بخش‌نامه شماره 926/78/ م مورخ 18/07/1378 سازمان مزبور) که تصویر آن توسط معاونت محترم درآمدهای مالیاتی به ادارات کل مالیاتی و سایر افراد ذی‌ربط ابلاغ شده، تأکید شده است که:

«... در مواردی که صورت‌های مالی شرکت دولتی مورد رسیدگی، به نحو مطلوب مورد اظهارنظر حسابرسان آن سازمان قرار می‌گیرد، در گزارش حسابرسی، درآمد مشمول مالیات شرکت دولتی مورد گزارش را با توجه به مقررّات ناظر بر شرکت‌های دولتی مربوط نیز مشخص و به واحدهای مالیاتی ذی‌ربط اعلام دارند تا پس از وصول مصوبه ارکان صلاحیت‌دار شرکت در مهلت قانونی مربوط، مبنی بر تصویب صورت‌های مالی، مبلغ اعلام شده به عنوان درآمد مشمول مالیات، مبنای صدور برگ تشخیص مالیات بر درآمد شرکت مربوط قرار گیرد. بدیهی است در مورد گزارش‌های حسابرسی که قبلاً تهیه و به مراجع ذی‌صلاح ارسال شده است، چنانچه تا کنون برگ تشخیص مالیات قطعی برای دوره مالی مورد نظر صادر نشده باشد، ضرورت دارد در اسرع وقت طی یادداشت جداگانه درآمد مشمول مالیات سال مالی مربوط را طبق ضوابط فوق‌الذکر تعیین و به واحدهای مالیاتی ذی‌ربط اعلام دارند.»

5-1- براساس موارد بالا، بخش‌نامه اجرایی شماره 925/78/ م مورخ 12/07/1378 سازمان حسابرسی صادر شده است. دستورالعمل حاضر راه‌کارهای اجرایی برای موارد زیر را تشریح می‌کند:

الف- نحوه تعیین و انعکاس درآمد مشمول مالیات در گزارش حسابرسی (بندهای 1-3 و 2-3).

ب- نحوه ارائه یادداشت جداگانه موضوع بخش اخیر نامه شماره 18471 مذکور در بند 3-1 فوق در مورد شرکت‌هایی که گزارش حسابرسی آنها صادر شده اما مالیات آنها تا کنون قطعیت نیافته است (بند 3-3 زیر). گفتنی است درآمد مشمول مالیات این شرکت‌ها پس از دریافت درخواست حوزه مالیاتی مربوط اعلام خواهد شد.

پ- نحوه ارائه نتایج رسیدگی به منابع مالیاتی تکلیفی:

6-1- شرکت‌های مشمول تبصره 1 ماده 110 عبارتند از: شرکت‌هایی که بیش از پنجاه درصد سرمایه آنها متعلق به وزارت‌خانه‌ها یا شرکت‌های دولتی یا مؤسسات وابسته به دولت می‌باشد و همچنین شرکت‌هایی که موقتاً توسط مدیران دولتی اداره می‌شوند. تعاریف مربوط به شرکت‌ها و مؤسسات دولتی در قانون محاسبات عمومی درج شده است.

ضمناً، شرکت‌های مشمول تبصره 1 ماده 110، گروه‌های زیر را در بر نمی‌گیرد:

الف- نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی و سایر نهادهای انقلاب اسلامی غیرمصرح در لیست نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی و شرکت‌های تحت پوشش آنها. (پیوست شماره 9)

ب- شرکت‌های تحت پوشش بانک‌ها و بیمه‌ها.

2- مفروضات

مفاد بخش اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، مصوب سال 1366 با توجه به موارد زیر، توسط این سازمان قابل اجرا است:

1-2- حسابرسی این سازمان با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی در چارچوب استانداردهای حسابرسی انجام می‌گیرد و درآمد مشمول مالیات با رعایت مقررّات مالیاتی تعیین می‌شود.

2-2- مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت‌های دولتی و دیگر شرکت‌های موضوع تبصره 1 مذکور، قانون مالیات‌های مستقیم و مقررّات مربوطه است که با در نظر گرفتن قانون تجارت، قانون محاسبات عمومی، قوانین بودجه سالانه و اساسنامه قانونی شرکت‌های دولتی، و سایر قوانین موضوعه و همچنین با توجه به اصول و ضوابط حسابداری (در حال حاضر رهنمودهای حسابداری تا آن حد که مغایر با مقررّات قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه‌های مربوط نباشد) اعمال می‌شود.

در تعیین درآمد مشمول مالیات:

الف- هر جا قوانین و مقررّات مالیاتی صراحت داشته باشد، قوانین و مقررّات مربوط حاکم است.

ب- هر جا قوانین و مقررّات مالیاتی صراحت نداشته، اما سایر قوانین و مقررّات موضوعه نسبت به مورد صراحت داشته باشد، سایر قوانین و مقررّات موضوعه حاکم است، با این توضیح که در موارد سکوت و ابهام، تبعیت از آرای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی الزامی است.

3-2- ملاک هزینه‌های قابل قبول و استهلاک در تعیین درآمد مشمول مالیات به شرح فصل دوم از باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم (مفاد مواد 147 تا 151) و مقررّات مربوط مالیاتی است. در این خصوص توجه به نکات کلیدی زیر در مورد هزینه‌های قابل قبول ضروری است:

الف ـ هزینه‌ای قابل قبول است که:

در حد متعارف متکی به مدارک مثبته باشد.

منحصراً مربوط به تحصیل درآمد واحد مورد رسیدگی در دوره مالی مربوط، با رعایت نصاب‌های مقرر باشد.

ب- در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود.

4-2- با عنایت به بند 3-2 بالا، توجه خاص به بودجه‌های مصوب شرکت‌های دولتی مورد رسیدگی نیز از اهمیت برخوردار است، اما صرف برقراری حد یا سقف معین در قانون بودجه موجب پذیرفتن هزینه‌های مغایر با احکام مقررّات مالیاتی نخواهد بود.

5-2- معافیت‌هایی که درآمدهای شرکت مورد رسیدگی، حسب مورد و قانوناً مشمول آن است، باید توسط واحد مورد رسیدگی اظهار شود.

6-2- تعیین درآمد مشمول مالیات با فرض تحقق شرایط زیر امکان‌پذیر است:

الف- تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان به حوزه مالیاتی در موارد مصرحه قانونی و امکان دسترسی به آن.

ب- دسترسی به دفاتر و کلیه اسناد و مدارک دیگر مورد نیاز حسابرسی و تعیین درآمد مشمول مالیات از جمله سوابق مربوط به سنوات قبل.

پ- دسترسی به اطلاعات و سوابق مالیاتی مورد نیاز موجود در پرونده مالیاتی و ضرورت همکاری‌های مأموران تشخیص مالیات ذی‌ربط.

ت- مقبولیت صورت‌های مالی تسلیمی.

3- راه‌کارهای اجرایی

1-3- با توجه به موارد بالا، راه‌کارهای اجرایی به شرح زیر مقرر می‌شود:

الف- در تعیین درآمد مشمول مالیات، فرم تعیین درآمد مشمول مالیات (به شرح پیوست شماره 1) باید توسط حسابرس تکمیل و نسخه اصل این فرم به همراه مستندات مربوط در پرونده جاری و تصویر آنها در پرونده دایمی حسابرسی نگهداری شود. این فرم باید به ضمیمه گزارش اصلی به مجمع عمومی شرکت تقدیم و تصویب یا عدم تصویب آن در صورت‌جلسه مجمع عمومی ذکر و از طریق شرکت در اختیار حوزه مالیاتی قرار گیرد.

ب- فرم رسیدگی به مالیات‌های تکلیفی باید توسط حسابرس تکمیل و درخصوص آن نیز طبق بند (الف) فوق عمل شود.

پ- هزینه‌های غیرقابل قبول باید با توجه به مفروضات مندرج در بند 2، به ویژه بند 2-2 و رهنمودهای ارائه شده در پیوست شماره 3 این دستورالعمل، تعیین شود.

ت- بدیهی است چنانچه تعیین درآمد مشمول مالیات توسط حسابرس به دلایلی (از جمله امکان تشخیص مالیات بر مبنای علی‌الرأس به دلیل قابل اتکا نبودن دفاتر و...، و عدم امکان برآورد آثار ریالی بندهای شرط مندرج در گزارش حسابرس بر درآمد مشمول مالیات) امکان‌پذیر نباشد، با موضوع طبق بند 3 بخش‌نامه اجرایی شماره 925/78/ م مورخ 12/07/1378 سازمان حسابرسی برخورد خواهد شد.

ث- در شرایطی خاص که علاوه بر سال مورد گزارش، مالیات سال/سال‌های قبل نیز تا کنون قطعیت نیافته است، با رعایت موارد مندرج در بند 3-3 (باتوجه به گزارش حسابرس در سال‌های قبل) می‌توان درآمد مشمول مالیات سال/سال‌های قبل را نیز گزارش کرد.

2-3- در مورد درآمدهای مشمول مالیات به نکات خاص زیر توجه شود:

الف- فرض آن است کلیه درآمدهای ابرازی مشمول مالیات است، مگر آنکه شواهدی دال بر معافیت تمام یا برخی اقلام ارائه و معافیت مزبور توسط حسابرس احراز شود.

ب- کلیه اقلام بستانکار حساب تعدیلات سنواتی به درآمد مشمول مالیات اضافه می‌شود مگر آنکه در درآمد مشمول مالیات سنوات قبل منظور شده یا از معافیت قانونی برخوردار باشد و در مورد اقلام بدهکار حساب تعدیلات سنواتی، چنانچه ماهیت هزینه قابل قبول داشته باشد (در صورتی که قبلاً به حساب هزینه منظور نشده باشد) جزء هزینه قابل قبول محسوب شود.

پ- درآمد حاصل از تسعیر دارایی‌ها و بدهی‌های ارزی (موضوع ماده 136 قانون محاسبات عمومی با توجه به رأی شماره 5471 ـ4/30 مورخ 17/05/1375 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی) مشمول مالیات است.

ت- مبالغی که سال قبل جزء هزینه‌های غیرقابل قبول تلقی شده است و در سال جاری توسط شرکت برگشت می‌شود، درآمد مشمول مالیات محسوب نمی‌گردد.

3-3- در وضعیت‌هایی که گزارش حسابرسی بدون درج مبلغ درآمد مشمول مالیات صادر و اعلام درآمد مشمول مالیات از سوی حوزه مالیاتی ذی‌ربط درخواست شده باشد (گزارش‌های صادره قبل از بخش‌نامه شماره 926/78/ م مورخ 18/07/1378) سازمان، حسب مورد، به شرح زیر برخورد می‌شود:

الف- در مواردی که به دلیل کفایت ذخایر مالیاتی موجود در حساب‌ها، در گزارش حسابرسی اشاره‌ای به مسئله مالیات نشده باشد، باید درآمد مشمول مالیات/زیان قابل قبول طی نامه‌ای با استفاده از متن زیر به شرکت مربوط جهت تصویب آن توسط مجمع عمومی شرکت اعلام و رونوشت آن به حوزه مالیاتی ذی‌ربط ارسال شود (پیوست شماره 4)، این اقدام باید به نحوی صورت گیرد که مصوبه مجمع حداقل تا 15 روز قبل از انقضای زمان مقرر به حوزه مالیاتی واصل شود.

«... بنا به مقررّات قسمت اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، براساس رسیدگی‌ها و محاسبات به عمل آمده توسط این سازمان، درآمد مشمول مالیات/ زیان قابل قبول شرکت برای سال مورد نظر به مبلغ... ریال اعلام می‌گردد تا پس از طی مراحل قانونی نتیجه را قبل از خاتمه مهلت مقرر به حوزه مالیاتی شماره... اداره کل... ابلاغ فرمایند.»

ب- در مورد کلیه گزارش‌هایی که در آنها مبلغ مالیات سال مورد نظر اعلام شده‌اما بنا به دلایلی ضمایم آن در اختیار حوزه قرار نگرفته باشد، باید حداکثر تا 15 روز قبل از انقضای زمان مقرر، درآمد مشمول مالیات طی نامه‌ای با استفاده از متن زیر به حوزه مالیاتی مربوط، اعلام و رونوشت آن به شرکت مورد رسیدگی ارسال شود (پیوست شماره 5) :

«... در گزارش حسابرسی مورخ... این سازمان که با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، در چارچوب استانداردهای متداول حسابرسی صادر شده است، مالیات شرکت برای عملکرد سال ××13 به میزان... ریال اعلام شده که مبنای محاسبه آن، تعیین درآمد مشمول مالیات به مبلغ... ریال بوده است. توضیح این‌که آن حوزه مالیاتی عنداللزوم برای اخذ مصوبه مجمع عمومی در این خصوص باید به خود شرکت مراجعه نماید.»[1]

پ- در مورد گزارش‌هایی که موضوع مالیات مطرح شده، اما به دلایلی مبلغ آن در بند شرط مربوط درج نشده است (شامل گزارش‌های مردود و عدم اظهارنظر) موضوع باید حداکثر تا یک ماه قبل از انقضای زمان مقرر طی نامه‌ای با استفاده از متن زیر به حوزه مالیاتی مربوط اعلام و رونوشت آن به شرکت مورد رسیدگی ارسال شود (پیوست شماره 6):

«به دلیل...، محاسبه و تعیین درآمد مشمول مالیات یا زیان شرکت برای عملکرد سال ××13 امکان‌پذیر نبوده است.»

بدیهی است چنانچه در این شرایط به هر دلیل، درآمد مشمول مالیات/ زیان شرکت قابل تعیین باشد، این موضوع به نحو مناسب به شرکت و حوزه مالیاتی مربوط اعلام می‌شود (پیوست شماره 7).

این اقدام باید به نحوی صورت گیرد که مصوبه مجمع عمومی شرکت در این خصوص حداقل 15 روز قبل از انقضای زمان مقرر به حوزه مالیاتی واصل گردد.

4-3- نتیجه رسیدگی به منابع مشمول مالیات‌های تکلیفی شرکت بایستی طبق پیوست شماره 2 تنظیم و ضمیمه گزارش اصلی و رونوشت آن به حوزه مالیاتی ذی‌ربط ارسال شود.

5-3- چنانچه پس از ارسال گزارش یا مکاتبات انجام شده با حوزه مالیاتی معلوم شود که در تعیین درآمد مشمول مالیات یا مالیات متعلق اشتباهی رخ داده است، موضوع اشتباه بایستی طبق فرم پیوست شماره 8 در اسرع وقت به حوزه مذکور ابلاغ شود.

4- سایر موارد

1-4- در شرایط استثنایی چنانچه به هر دلیل، امکان حسابرسی یک یا چند شرکت از شرکت‌های مشمول تبصره 1 ماده 110 فراهم نشد، موضوع باید جهت تعیین تکلیف وضعیت مالیاتی به حوزه مربوط اعلام شود. زمان مناسب برای این منظور،  محدوده زمانی ارائه گزارش حسابرسی در شرایط عادی است.

2-4- نسخه‌ای از مکاتبات موضوع این دستورالعمل باید به مدیریت طرح و برنامه ارسال شود.

3-4- هرگونه ابهام درخصوص برآورد درآمد مشمول مالیات باید به کمیته مالیاتی[2] ارجاع شود. کمیته مزبور مؤظف است به فوریت به موضوع رسیدگی و پاسخ لازم را ارائه کند.

4-4- در هر مورد که طبق نظر مأموران تشخیص مالیات و یا هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی مورد یا مواردی از گزارش حسابرسی یا مکاتبات انجام شده نیازمند ادای توضیح باشد، حسب استعلام آن مراجع، واحدهای ذی‌ربط سازمان حسابرسی ملزم به ادای توضیح و رفع اشکال خواهند بود.

5-4- فرم‌های پیش‌بینی شده در این دستورالعمل جزء لاینفک گزارش‌های حسابرسی می‌باشند که حسب مورد بایستی به ضمیمه گزارش، تسلیم مراجع ذی‌ربط و حوزه مالیاتی مربوط گردد.

پیوست شماره 1

فرم تعیین درآمد مشمول مالیات عملکرد سال مالی منتهی به ...

 عطف به کاربرگ مبلغ                  ریال

سود قبل از کسر مالیات طبق صورت سود و زیان اضافه (کسر) می‌شود ـ تعدیلات عمده مؤثر بر سود براساس مندرجات گزارش حسابرس:

 شماره بند موضوع

سود قبل از تعدیلات مالیاتی  اضافه می‌شود: هزینه‌های غیرقابل قبول از لحاظ  محاسبه مالیات به شرح فهرست ضمیمه (توضیح: بایستی فهرست هزینه‌های برگشتی با ذکر دلایل برگشت ضمیمه این برگ باشد.)  خالص اقلام بدهکار و بستانکار حساب تعدیلات سنواتی مؤثر بر درآمد مشمول مالیات (توضیح: در محاسبه این رقم توجه به نکات زیر ضروری است:

الف- اقلام بدهکار، ماهیتاً جزو اقلام قابل قبول باشد.

ب- اقلام بستانکار، ماهیتاً جزو اقلام مشمول معافیت‌های مالیاتی نباشد.

پ- اقلام بدهکار و بستانکار قبلاً در محاسبات درآمد مشمول مالیات لحاظ نشده باشد.)

درآمد مشمول مالیات قبل از معافیت‌های قانونی

کسر می‌شود: معافیت‌های قانونی (توضیح: در مورد شرکت‌های دولتی که بخشی از سهام آن متعلق به اشخاص دیگر است، در گزارش حسابرس - یا نامه‌های اعلام درآمد مشمول مالیات- ، درآمد مشمول مالیات باید به تفکیک بخش دولتی و غیردولتی درج شود. بدیهی است در صورتی که ترکیب سهامداران بیش از دو گروه باشد،  فرم فوق و همچنین گزارش حسابرس - یا نامه‌های اعلام درآمد مشمول مالیات- ، حسب مورد تعدیل می‌شود.)

پیوست شماره 2

فرم مربوط به اعلام وضعیت مالیات‌های تکلیفی عملکرد سال منتهی به ...

منابع مالیات‌های تکلیفی شرکت مورد وارسی قرار گرفت که نتیجه آن به شرح زیر می‌باشد:

1 ـ در مورد مال‌الاجاره موضوع تبصره 9 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم

ـ مالیات اجاره پرداختی بابت ملک ......   به قرار مال‌الاجاره ماهانه  ......  کسر و طی ......  فقره قبض رسید مالیاتی جمعاً به مبلغ ......  ریال پرداخت شده است.

ـ در کسر و پرداخت مالیات، مقررّات موضوعه (دقیقاً / کلاً) رعایت نشده، در نتیجه مبلغ .....  ریال  در خارج از مهلت مقرر پرداخت شده /  مالیات پرداخت نشده که بایستی حوزه مالیاتی اقدامات لازم را در این خصوص به عمل آورد.

2- در مورد درآمد حقوق موضوع ماده 85 قانون مالیات‌های مستقیم

………………………………………………………………………………………………………………………………………

3- در مورد درآمد حقوق موضوع ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم

………………………………………………………………………………………………………………………………………

4- در مورد مضاربه موضوع ماده 102 قانون مالیات‌های مستقیم

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….

5- در مورد حق‌الوکاله موضوع تبصره 2 ماده 103 قانون مالیات‌های مستقیم

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

6- در مورد مالیات‌های موضوع ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

7- در مورد مالیات موضوع بند (الف) ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

8- در مورد مالیات حق بیمه موضوع تبصره 5 ماده 109 قانون مالیات‌های مستقیم

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

9- در مورد مالیات نقل و انتقال سهام و حق تقدم سهام موضوع تبصره‌های 1 و 2 ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم (1)

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

(1) توضیح: درخصوص بندهای 2 تا 9 نیز اطلاعات با رعایت احکام خاص هر مورد، همانند

پیوست شماره 3

راهنمای تعیین هزینه‌های قابل قبول

نمونه‌ای از موضوعات با اهمیت درباره قابلیت پذیرش برخی از هزینه‌ها از لحاظ محاسبه درآمد مشمول مالیات به شرح زیر است:‌

(1) توجه شود که این مبالغ ارتباطی به سود و زیان سال جاری ندارد، اما کاهنده سود سال در رسیدن به درآمد مشمول مالیات است. در این حالت هزینه قابل قبول عبارت است از مبلغ پرداخت شده یا تخصیص یافته براساس اصول و ضوابط حسابداری پس از کسر مبالغی که در سال‌های قبل در تعیین درآمد مشمول مالیات توسط حسابرس لحاظ شده است.

پیوست شماره 4

 (مربوط به بخش (الف) بند 3 ـ3 دستورالعمل)

شرکت...

احتراماً

 پیرو نامه شماره مورخ منضم به گزارش حسابرسی این سازمان، چون راجع به (درآمد مشمول مالیات/ زیان قابل قبول) آن شرکت در گزارش مزبور اظهارنظری نشده است، اینک برای عملکرد سال / دوره مالی منتهی به، با عنایت به رسیدگی‌های انجام شده با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی در چارچوب استانداردهای متداول حسابرسی و رعایت احکام قانون مالیات‌های مستقیم، بنا به مقررّات قسمت اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، براساس رسیدگی‌ها و محاسبات به عمل آمده توسط این سازمان، درآمد مشمول مالیات/زیان قابل قبول شرکت برای سال مورد نظر به مبلغ .....  ریال تعیین و اعلام می‌گردد تا پس از طی مراحل قانونی نتیجه را قبل از خاتمه مهلت مقرر به حوزه مالیاتی شماره  .....  اداره کلّ .....   ابلاغ فرمایند.

 سازمان حسابرسی -  مدیر فنی عضو هیأت مالی

پیوست شماره 5

 (مربوط به بخش ب بند 3 ـ3 دستورالعمل)

حوزه مالیاتی شماره ...

احتراماً، عطف به نامه شماره ...  مورخ ...  آن حوزه درباره تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت  ...  برای عملکرد سال / دوره مالی منتهی به ... ، به استحضار می‌رسد «در گزارش حسابرسی مورخ ...  این سازمان که با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، در چارچوب استانداردهای متداول حسابرسی و با رعایت مقررّات مالیاتی صادر شده است، مالیات عملکرد سال  ..13 به میزان  ...    ریال اعلام شده که مبنای محاسبه آن، تعیین درآمد مشمول مالیات به مبلغ  ...    ریال بوده است.»

 توضیح این‌که آن حوزه مالیاتی عنداللزوم برای اخذ مصوبه مجمع عمومی در این خصوص باید به خود شرکت مراجعه نماید.

 سازمان حسابرسی - مدیر فنی عضو هیأت عامل

پیوست شماره 6

(مربوط به بخش پ بند 3-3 دستورالعمل)

حوزه مالیاتی شماره

احتراماً، عطف به نامه شماره ...  مورخ ...  آن حوزه درباره تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت ...  برای عملکرد سال / دوره مالی منتهی به  ...    ، به استحضار می‌رسد، این سازمان حساب‌های سال ..13 شرکت مزبور را با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی، در چارچوب استانداردهای متداول حسابرسی رسیدگی کرده، اما به دلیل .................... ، محاسبه و برآورد درآمد مشمول مالیات یا زیان شرکت برای عملکرد سال ..13 امکان‌پذیر نبوده. محض اطلاع و همکاری نظر آن حوزه مالیاتی را نسبت به نکات زیر که از دفاتر و اسناد و مدارک شرکت استخراج گردیده است، جلب می‌نماید:

…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

 سازمان حسابرسی - مدیر فنی عضو هیأت عامل

پیوست شماره 7

 (مربوط به انتهای بخش 3-3 دستورالعمل)

حوزه مالیاتی شماره

احتراماً عطف به نامه شماره ...  مورخ ...  آن حوزه درباره تعیین درآمد مشمول مالیات شرکت ...  برای عملکرد سال / دوره مالی منتهی به ...  ، به استحضار می‌رسد که این سازمان حساب‌های سال ..13 شرکت مزبور را با هدف اظهارنظر نسبت به صورت‌های مالی در چهارچوب استانداردهای متداول حسابرسی رسیدگی کرده است. بر این مبنا و با عنایت به بخش اخیر تبصره 1 ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، براساس رسیدگی‌ها و قضاوتهای به عمل آمده و محاسبات انجام شده و با توجه به دستورالعمل تعیین درآمد مشمول مالیات مصوب  ........  ، درآمد مشمول مالیات / زیان قابل قبول شرکت برای سال مورد رسیدگی به مبلغ  .....    ریال برآورد می‌شود.

توضیح این‌که آن حوزه مالیاتی عنداللزوم جهت اخذ مصوبه مجمع عمومی در این خصوص باید به خود شرکت مراجعه نماید.

 سازمان حسابرسی - مدیر فنی عضو هیأت عامل

پیوست شماره 8

فرم اعلامیه مربوط به اصلاح گزارش یا مکاتبات قبلی

حوزه مالیاتی شماره ... 

پیرو گزارش  ...   تقدیمی به شرکت ...

پیرو نامه شماره  ...    مورخ ...    منضم به  ...    اعلام می‌دارد:

در تعیین (درآمد مشمول مالیات و مالیات / زیان) به شرح  ..........    بنا به دلایل و توضیحات زیر اشتباه رخ داده، در نتیجه اقلام مذکور به ترتیب  .....  ریال و .....   ریال (کمتر/ بیش‌تر) شناسایی شده‌اند که بدین‌وسیله به ترتیب به مبالغ .....    ریال و .....   ریال اصلاح می‌شوند.

ضمناً  درخصوص انطباق موضوع با مصوبه مجمع عمومی، آن حوزه مالیاتی باید عنداللزوم به خود شرکت (یا مدارک ارسالی آن مضبوط در پرونده مالیاتی مربوط) مراجعه نماید.

 سازمان حسابرسی - مدیر فنی عضو هیأت عامل

پیوست شماره 9

مستخرجه از قانون فهرست نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی

ماده واحده- واحدهای سازمانی مشروحۀ زیر و مؤسسات وابسته به آنها، مؤسسات و نهادهای عمومی غیردولتی موضوع تبصره ماده 5 قانون محاسبات عمومی کشور مصوب 1366 می‌باشند:

1- شهرداری‌ها و شرکت‌های تابعه آنان مادام که بیش از 50 درصد سهام و سرمایه آنها متعلق به شهرداری‌ها باشد.

2- بنیاد مستضعفان و جانبازان انقلاب اسلامی.

3- هلال احمر.

4- کمیته امداد امام.

5- بنیاد شهید انقلاب اسلامی.

6- بنیاد مسکن انقلاب اسلامی.

7- کمیته ملی المپیک ایران.

8- بنیاد 15 خرداد.

9- سازمان تبلیغات اسلامی.

10- سازمان تأمین اجتماعی.

مستخرجه از قانون لایحه الحاق بندهای (11) و (12) به قانون فهرست نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی

ماده واحده- عبارت‌های زیر به عنوان بندهای (11) و (12) به قانون فهرست نهادها و مؤسسات عمومی غیردولتی مصوب 1373 اضافه می‌شود:

11- فدراسیون‌های ورزشی آماتوری جمهوری اسلامی ایران.

12- مؤسسه‌های جهاد نصر، جهاد استقلال و جهاد توسعه زیر نظر جهاد سازندگی.

مستخرجه از (فهرست) سایر نهادهای عمومی غیردولتی

13- بنیاد امور بیماری‌های خاص.

14- کتابخانه حضرت آیت‌الله مرعشی.

15- دفتر تبلیغات اسلامی (قم).

[1]- در مواردی که در گزارش‌های اولیه با استفاده از واژه حداقل به موضوع مالیات اشاره شده است، باید تعدیلات لازم به منظور تبدیل حداقل درآمد مشمول مالیات به درآمد مشمول مالیات معینه انجام شده، در غیر این صورت که امکان انجام تعدیلات مزبور عملی نبوده با موضوع مشابه بند «پ» زیر عمل خواهد شد.

[2]- کمیته مالیاتی به منظور مطالعه،‌تدوین و صدور دستورالعمل‌های مالیاتی و همچنین پاسخگویی به سؤالات مدیران سازمان حسابرسی در مدیریت بررسی‌های فنی و حرفه‌ای تشکیل شده و آماده پاسخگویی به سؤالات همکاران است.

نظر به این‌که درخصوص چگونگی احتساب مساحت زیربنای مفید ساختمان در ارتباط با اجرای مقررّات ماده 11 قانون تشویق احداث و عرضه واحدهای مسکونی استیجاری مصوب 24/03/1377 ابهاماتی مطرح شده است با توجه به بررسی‌های معموله و در پی اعلام نظر وزارت مسکن و شهرسازی، مقرر می‌دارد:

مساحت ملحقاتی از ساختمان مانند بالکن، راه‌پله، پارکینگ، انباری (خارج از واحد مسکونی)، نورگیرهای غیرمسقف یا با سقف شیشه‌ای، زیرزمین‌های غیرمسکونی جزء زیربنای مفید ساختمان منظور نگردد. مفاد این بخش‌نامه مورد تأیید هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی قرار گرفته است.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

تصویر دادنامه شماره 41 مورخ 16/02/1380 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دایر به عدم مغایرت بخش‌نامه‌های مورد واخواهی با قوانین موضوعه جهت اطلاع و اقدام لازم را رعایت مفاد آنها به پیوست ارسال می‌گردد.

علی‌اکبر عرب‌مازار- معاون درآمدهای مالیاتی

دادنامه تاریخ: 16/02/1380 شماره دادنامه: ‌

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت دوو

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخش‌نامه‌های شماره 3705-4/30 مورخ 16/04/1377 و 57324 مورخ 16/11/1378 معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی.

مقدمه: شاکی طی دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی بدون در نظر گرفتن ماده 3 قانون ثبت شرکت‌ها و این واقعیت بدیهی حقوقی که شعبه ثبت شده در ایران فاقد شخصیت حقوقی مستقل و مجزی از خود شرکت است و به همین دلیل پرداخت کمیسیون از طرف شرکت اصلی به شعبه آن در ایران برای کالایی که شرکت به ایران می‌فروشد فاقد هرگونه توجیه قانونی است. ضمن بخش‌نامه‌ای مقرر فرموده‌اند که شرکت‌های خارجی فروشنده کالا به ایران به شعبه خود در ایران کمیسیون می‌پردازند و لذا شعب این شرکت‌ها باید مالیات کمیسیون فرضی خود را به دولت ایران بپردازند.

وزارت امور اقتصادی و دارایی در بخش‌نامه دوم بدون آنکه هیچ‌گونه دلیلی برای حدس و گمان خود در زمینه پرداخت کمیسیون به شعب شرکت‌های خارجی در ایران بیاورد حتی میزان این کمیسیون را نیز تعیین کرده که البته این میزان کمیسیون بیش از هزار درصد بیش‌تر از کل سود شرکت اصلی از یک معامله است طبق قوانین اکثر کشورها از جمله قانون تجارت ایران و قانون جمهوری کره پرداخت کمیسیون از جانب دفتر مرکزی یک شرکت به شعبه خود، توزیع منافع موهوم تلقی و قابل تعقیب کیفری است.

شرکت دوو کورنوریشن در ایران یک شخصیت حقوقی مستقل از شرکت دوو کورنوریشن کره نیست و به همین نمی‌تواند از دفتر مرکزی خود حق‌الزحمه یا کمیسیون دریافت کند و وزارت امور اقتصادی و دارایی فاقد هر گونه مجوز برای وصول مالیات از ثمن معاملاتی است که به فروشندگان خارجی پرداخت می‌شود. ضمناً وزارت امور اقتصادی و دارایی با وصول مالیات بابت کمیسیون فرضی خود موجب اضرار آن دسته از شرکت‌های خارجی را که در ایران شعبه دارند فراهم نموده است. زیرا رقبای این شرکت‌ها که در ایران فاقد شعبه هستند می‌توانند کالای خود را به دلیل نپرداختن مالیات ارزانتر به مشتریان ایرانی به فروشند. بنا به مراتب فوق در صورت احراز مراتب مفروضه و عدم انطباق بخش‌نامه‌های مذکور با قانون ثبت شرکت‌ها و قانون تجارت به لحاظ فقدان شخصیت حقوقی مستقل و مجزای شعب شرکت‌های خارجی در ایران نسبت به اینگونه شعب ابطال و ملغی‌الاثر گردد.

 نماینده قضایی وزارت امور اقتصادی و دارایی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 13143-91 مورخ 12/11/1379 مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره 31632/3118-5-30 مورخ 27/09/1379 معاون درآمدهای مالیاتی نموده است. در این نامه آمده است، قطع نظر از این‌که دادخواست مورد بحث بر مبنای استنباط شخصی شاکی از بخش‌نامه‌های مورد بحث تنظیم شده و متضمن مصادیق عملی نیست و لکن بخش‌نامه شماره 17236/3705-4/30 مورخ 16/04/1377 که مؤدی درخواست لغو آن را نموده است نه تنها ناقض قوانین و مقررّات مالیاتی جاری از جمله رأی شماره 1653-4/30 مورخ 07/02/1372 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی نبوده بلکه متمم و مکمل آن می‌باشد و در ضمن شقوق مختلف آن از جمله بند 6 بخش‌نامه مذکور به مأمورین تشخیص مالیات توصیه شده که با دقت بیش‌تر با بدست آوردن اسناد و مدارک و توجیهات لازم مبادرت به تشخیص مالیات نمایند که این موضوع تلویحاً مأموران تشخیص را به رعایت مقررّات قانون مالیات‌های مستقیم در تشخیص درآمد مشمول مالیاتی ترغیب و مورد تأکید قرار داده است و لذا از این حیث شکایت مؤدی وارد نمی‌باشد. مضاف بر این‌که در تکمیل بخش‌نامه یاد شده بخش‌نامه دیگری به شماره 30984/6177-4/30 مورخ 03/07/1379 صادر و ابلاغ گردیده است که با توجه به مفاد آن در صورتی که مطالبه مالیات مطابق مقررّات انجام نشده باشد نسبت به تعدیل آن یا رفع تعرض از مؤدی اقدام خواهد شد که هر دو بخش‌نامه عمدتاً  آموزشی و یادآوری وظایف و تکالیف مأموران تشخیص در رعایت واقعیت امر و مطالبه مالیات براساس اسناد و مدارک مثبت و نیز چگونگی رفع اختلاف و احقاق حق مؤدیان در صورت مطالبه مالیات برخلاف موازین قانونی می‌باشد. ضمناً دستورالعمل شماره 5732 مورخ 16/11/78 نیز به منظور اطلاع مأموران تشخیص و ایجاد هماهنگی در تعیین درآمد مشمول مالیات شعب و نمایندگی موصوف با توجه به نرخ کمیسیون کالا و خدمات، جمع‌آوری شده توسط اداره کل اطلاعات و خدمات مالیاتی صادر گردیده و حکم آمرانه و لازم‌الرعایه در تمام موارد نبوده است. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت‌الاسلام‌والمسلمین دری‌نجف‌آبادی و با حضور رؤسای شعب بدوی و رؤسا و مستشاران شعب تجدیدنظر تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می‌نماید.

رأی هیأت عمومی

نظر به این‌که مفاد بخش‌نامه‌های مورد اعتراض از حیث موضوع ارتباطی با ماده 3 قانون ثبت شرکت‌ها و مقررّات قانون تجارت ندارند و مقررّات قوانین فوق‌الذکر منصرف از شمول یا عدم شمول مالیات بر درآمد شرکت‌های تجاری و شعب یا نمایندگی آنها در نقاط مختلف است، بنابراین بخش‌نامه‌های مزبور مغایر قوانین مورد استناد نمی‌باشد.

رییس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری- قربانعلی دری‌نجف‌آبادی

هیأت وزیران در جلسه مورخ 10/5/1380 بنا به پیشنهاد شماره 2197/1107/56 مورخ 1/2/1380 وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد اصل یکصدو سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب نمود.

شرکت وابسته و تابعه یک دستگاه اجرایی جز در مواردی که ترتیب دیگری مقرر شده باشد به شرکتی اطلاق می‌گردد که بیش از پنجاه درصد (50%) سرمایه یا سهام آن متعلق به دستگاه اجرایی مربوط می‌باشد.

حسن حبیبی- معاون اول رییس‌جمهور

هیأت وزیران در جلسه مورخ 14/5/1380 به استناد تبصره (2) ماده واحد قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به عنوان حسابدار رسمی - مصوب 1372- تصویب نمود:

متن زیر به عنوان تبصره (2) به ماده (24) اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ایران، موضوع تصویب‌نامه شماره 59218/ ت 17321ه‍ مورخ 29/6/1378 اضافه می‌شود و تبصره قبلی به عنوان تبصره (1) محسوب می‌شود:

تبصره 2- شرط مالکیت خصوصی شرکاء استثنائاً در مورد حسابرسی مفید راهبر مشروط به رعایت کلیه ضوابط دیگر و انجام امور حرفه‌ای از طریق حسابداران رسمی اعمال نخواهد شد.

حسن حبیبی- معاون اول رییس‌جمهور

شماره و تاریخ رأی مورد واخواهی: 34-30/6/79

مربوط به مالیات: بر درآمد اشخاص حقوقی

سال عملکرد یا تعلق مالیات: منتهی به 30/9/77

اداره امور اقتصادی و دارایی مبارکه

 خلاصه واخواهی: هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدیدنظر درصدور رأی ماده 248 قانون مالیات‌های مستقیم را رعایت نکرده‌اند و با صدور قرار رسیدگی از خود سلب اختیار و مسؤولیت نموده‌اند عیناً براساس مندرجات گزارش کارشناسی که بدون مراجعه به اسناد و مدارک شرکت و سند رسمی تنظیم گردیده رأی خود را صادر کرده‌اند، ودرآخرین جلسه هیأت حل اختلاف که بدون حضور نمایندگان این شرکت منعقد گردیده (این شرکت طی نامه‌ای درخواست به تعویق انداختن جلسه را به دلیل عدم دریافت گزارش مجریان قرار نموده که مورد توجه واقع نشده است).

همانطور که در لوایح تقدیمی به هیأت‌های بدوی و تجدیدنظر دلایل اقامه گردیده مبلغ 5/12 میلیارد ریال از هزینه‌های پرسنلی شرکت که متکی به سند استخدامی شرکت بوده و عیناً منطبق با اجزاء (الف) وب بند یک ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم بوده که تماماً برگشت شده است.

ممیز مالیاتی برخلاف حکم صریح آراء شماره 5741-4/30 و 5449-4/30 مورخ 17/4/75 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی حساب‌های ارزی شرکت و وجوه امانی شرکت «...»، نزد این شرکت را بدون توجه رویه متخذه شرکت از سال‌های گذشته تاکنون با نرخ ارز روز تسعیر و به درآمد مشمول مالیات شرکت اضافه کرده است.

سایر اقلام برگشتی نیز در لایحه‌های تقدیمی به هیأت‌های حل اختلاف به طور صریح تشریح گردیده است درخواست رسیدگی دارد.

شعبه پنجم شورای عالی مالیاتی با ملاحظه شکوائیه رسیده و پس از بررسی محتویات پرونده امر به شرح آتی اعلام رأی می‌نماید:

هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر رأی مورد واخواهی را باستناد به گزارش اجرای قرار وارده به شماره 2535 مورخ 30/6/79 کارشناسان مالیاتی انشاء کرده است و این در حالی است که کارشناسان مذکور طی بند (هـ) گزارش یاد شده، در رسیدگی به مفاد بند 5 لایحه شماره 325/100 مورخ 13/5/79 مؤدی تسلیمی به هیأت تجدیدنظر، درخصوص تسعیر نرخ ارز، ضمن تأیید نظر مجریان قرار (مرحله بدوی) نظر هیأت تجدیدنظر را به بخش‌نامه شماره 35354 مورخ 3/8/75 معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی جلب کرده‌اند. که با در نظر گرفتن مفاد ماده پیش گفته اظهارنظر کارشناسان فوق در تأیید نظر مجریان قرار (مرحله بدوی) از یک طرف و اشاره به بخش‌نامه مزبور از طرف دیگر، متناقض بوده و به این ترتیب رسیدگی کارشناسان به این قسمت از اعتراضات مؤدی وافی به مقصود نمی‌باشد و حق این بود که هیأت تجدیدنظر با در نظر گرفتن آراء هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و بخش‌نامه‌های صادره در این باره، از جمله بخش‌نامه فوق‌الذکر و ماهیت حساب‌های ارزی مورد نظر نسبت به اعتراض مؤدی رسیدگی و اظهارنظر قانونی معمول می‌داشت و چون در رأی مورد واخواهی چنین رسیدگی و اظهارنظری از سوی هیأت تجدیدنظر به عمل نیامده است بنابراین رأی صادره به دلیل عدم کفایت رسیدگی قابل تنفیذ نبوده و شعبه ضمن نقض آن پرونده را به هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی احاله می‌نماید.

ضمناً از حیث سایر موارد شکایت، با عنایت به رسیدگی‌های انجام شده توسط هیأت‌های بدوی و تجدیدنظر، ایرادی به رأی صادره وارد نیست.

 محمدعلی سعیدزاده- غلامحسین مختاری- غلامعلی آبائی